Капитализированные проценты в налоговом учете. Учитываем капитализируемые проценты по кредиту. Основная идея стандарта

Главная > Документ

Капитализация затрат по займам

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость, как известно, включаются все расходы по приобретению, возведению (строительству), транспортировке, монтажу, наладке, в том числе:

государственные пошлины

долгосрочным кредитам

Следует отметить, что начисленные проценты включаются в первоначальную стоимость только в период строительства основных средств. Включение процентов в первоначальную стоимость строящегося основного средства называется капитализацией затрат по займам. Порядок отражения в бухгалтерском учете капитализации затрат по займам раскрывается в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 23 «Затраты по займам». МСФО допускают два подхода к учету затрат (процентов) по займам, связанным с финансированием строительства или приобретением основных средств:

основной подход,

альтернативный подход

О выбранном методе учета процентов по долгосрочным кредитам, направляемым на капитальные вложения, компании необходимо отразить в своей учетной политике.

При этом не делается различий по поводу того, связаны эти затраты с приобретением (покупкой) или строительством объекта основных средств.

Затратами по займам признаются:

курсовые разницы

иностранной валюте

Согласно основному подходу учета затрат по займам, как было отмечено выше, расходы на выплату процентов не капитализируются, так как рассматриваются как стоимость финансирования, а не стоимость строительства. Это означает, что проценты в первоначальную стоимость активов не включаются, а признаются операционными расходами предприятия.Пример учета затрат по займам по основному подходу: Компания 1 июня 2004 г. взяла кредит на приобретение основного средства в размере 2000000 у.е. под 24% годовых (проценты начисляются на ежемесячной основе). Других расходов по приобретению нет. Первоначальная стоимость объекта - 2000000 у.е. Проценты (затраты) по кредиту - это операционные расходы предприятия.При ежемесячном начислении процентов (2000000*24% * 1/12): Или при начислении процентов за 7 месяцев 20004 г. (с июня по декабрь) 31 декабря бухгалтер компании рассчитывает: 2000000 х 24% х 7/12=280000 у.е. В бухгалтерском учете начисление процентов отразится записью на 31 декабря: По допустимому альтернативному подходу учета затрат по займам , о чем компания обязательно должна заявить в своей учетной политике, фактические затраты по займам капитализируются, то есть включаются в стоимость соответствующих квалифицируемых активов. МСФО обращает внимание на такие понятия при применении альтернативного порядка учета затрат по займам как:

квалифицируемый актив; период капитализации; капитализируемая сумма. Квалифицируемый актив - это активы, требующие длительного времени для подготовки их к полезному использованию или для продажи. Проценты по займам подлежат капитализации (т.е. включению в первоначальную стоимость), начиная с момента первого расхода, относящегося к активу, до момента завершения работ по объекту и передаче его в использование по назначению. Активы, используемые или готовые к использованию по назначению при покупке, которые можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относятся к квалифицируемым активам. Альтернативный подход учета затрат по займам, принятый компанией в учетной политике, должен последовательно применяться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны со строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной компании, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены. Период капитализации - это отрезок времени, в течение которого проценты должны быть капитализированы. Период капитализации наступает при наличии трех условий:

расходы по активу уже возникли; проводится работа по подготовке актива к использованию по назначению или к продаже; имеют место затраты по процентам. Капитализация процентов продолжается до тех пор, пока имеются эти три условия. Период капитализации заканчивается, когда строительство актива выполнено в большей его части и актив готов к использованию по назначению. МСФО отмечает, что затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В таких случаях затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены и, соответственно, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, будет определяться по фактическим затратам по данному займу в течение периода подготовки объекта основных средств к использованию (продаже). Сложнее выявить непосредственную связь между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определить сумму займов, которых можно было избежать, компаниям, которые в финансовой деятельности координируются в централизованном порядке или когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. В таких случаях определение фактических затрат - заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.МСФО рекомендует сумму затрат, подлежащую капитализации, определять через ставку капитализации (норму капитализации) к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, кроме займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода. Потенциальная сумма затрат, которая может быть капитализирована, определяется произведением ставки капитализации (процентной ставки) и средневзвешенной суммы аккумулированных расходов по квалифицируемым активам за данный период. При расчете средневзвешенных аккумулированных затрат расходы на строительство умножаются на количество времени (долю года или отчетного периода), в течение которого проценты могут быть начислены на данный расход.В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний. В других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам. Пример расчета средневзвешенных аккумулированных расходов Компания строит подрядным способом цех. Стоимость подрядных работ и, соответственно, выплаты подрядчику в текущем году составляют: на 1 марта - 400000 у.е., на 1 августа - 700000 у.е., на 1 декабря - 300000 у.е. Для расчета средневзвешенных аккумулированных расходов за год, завершающийся 31 декабря, сумма расхода умножается на период времени, в течение которого могут быть начислены проценты по каждому из этих расходов. Понесенные на 1 марта выплаты могут быть связаны с 10-ти месячными затратами по процентам, для суммы расходов на 1 августа процент может начисляться только на период 5 месяцев, на выплаты 1 декабря – только на 1 месяц. Средневзвешенные аккумулированные расходы составят 650000 у.е.

Дата	Расходы, у.е.	Период капитализации	Средневзвешенные аккумулированные расходы, у.е.
1 марта	400000	10/12	333333
1 августа	700000	5/12	291667
1 декабря	300000	1/12	25000
	1400000		650000

Процентные ставки. Для выбора соответствующих процентных ставок, применяемых к средневзвешенным аккумулированным расходам, используются такие принципы: - для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; - для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период. Пример расчета средневзвешенного показателя процентных ставок Компания имеет следующие долговые обязательства:

Виды долговых обязательств	Основная сумма долговых обязательств, у.е.	Проценты по долговым обязательствам, у.е.
10 % вексель сроком на 2 года	500000	50000
5 % облигации сроком на 5 лет	7500000	375000
Итого	8000000	425000

Средневзвешенная процентная ставка определяется как соотношение общей суммы процента к общей основной сумме долговых обязательств и составляет 5,31 % (425000/8000000). Пример капитализации затрат по займам по альтернативному подходу В декабре 2005 г. компания заключила контракт с организацией на строительство здания на 900000 у.е. на участке земли стоимостью 100000 у.е., которую тоже приобретает у подрядчика за отдельную плату. В течение 2006 г. компания произвела следующие выплаты строительной организации: Строительство было завершено 31 декабря 2006 г. Компания в течение 2006 г. имела следующие долговые обязательства:

1.	Целевое долговое обязательство по строительству:12% вексель, сроком погашения 2 года, выпущенный для финансирования приобретения земельного участка и строительства здания. Выпущен в декабре 2005 г., с уплатой процентов на годовой основе.	500000
2.	Долгосрочный 14% - кредит, сроком погашения 2 года. Получен в январе 2005 г. с уплатой процентов на годовой основе.	400000
3.	15% облигации сроком погашения 6 лет. Выпущены 31 декабря 2004 г., с уплатой процентов на годовой основе.	400000

1. Определяются активы, подходящие для капитализации затрат по займам. Приобретение земли и строительство здания подходит для капитализации затрат по займам, потому что его строительство требует определенного периода времени и оно будет использоваться в дальнейшей деятельности. 2. Определяется период капитализации. Период капитализации продолжается с 1 января 2006 г. до 31 декабря 2006 г., потому что расходы по строительству и затраты по займам были понесены в течение этого периода, за время строительства.

3. Рассчитываются средневзвешенные аккумулированные расходы по строительству за 2004 г.:

	Сумма расходов	*	Период капитализации	=	Средневзвешенные аккумулированные расходы
1 января	200000		12/12		200000
1 апреля	180000		9/12		135000
1июня	240000		7/12		140000
1сентября	300000		4/12		100000
31 декабря	80000		0		0
Итого:	1000000				575000

На расход от 31 декабря последнего дня года проценты не начисляются.4. Вычисляются затраты по займу, которые можно было бы избежать. При выборе процентных ставок применяются принципы:

для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой-либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам; для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.

Долговые обязательства		Процентная ставка	Начисленные проценты за 2006 год
Целевой долг: вексель	500000	12%	60000
Общий долг:
Кредит	400000	14%	56000
Облигации	400000	15%	60000
Итого:	1300000		176000

Определяется средневзвешенная процентная ставка на прочие обязательства:

Кредит	400000	14%	56000
Облигации	400000	15%	60000
Итого:	800000		116000

116000 / 800000=14,5%.

Вычисляются затраты по займам, которые можно было бы избежать:

Накопленные затраты (средневзвешенные)	Процентные ставки	Затраты по займу, которые можно было бы избежать
500000	12%	60000
75000	14,5	10875
575000		70875

Бухгалтерские проводки компании за 2006 г:1 января: 1 апреля: 1 июня: 1 сентября: 31 декабря:

Д-т. Здание		80000
	К-т. Денежные средства		80000

Д-т. Здание (Капитализированные проценты)		70875
Д-т. Расходы по процентам

Капитализация процентов - включении процентов по займу (кредиту, депозиту) в основной долг.

Применяют и термин - капитализированный процент, по отношению к процентам, исчисленным методом капитализации. Такой процент называют еще и как Сложный процент.

Комментарий

Капитализацией процентов называют включении процентов по займу (кредиту, депозиту) в основной долг.

Непосредственно в законодательстве этот термин не определен, но он используется в правоприменительной практике (например, в судебных решениях).

Пример

Организация получила займ сроком на 1 год под 12 процентов годовых в рублях, с ежемесячным начислением процентов.

Если в договоре нет условия о капитализации процентов, то за год организация должна будет выплатить 12% годовых.

Если в договоре есть условие о капитализации процентов, то за год организация должна будет выплатить больше, чем 12% годовых, так как сумма начисляемых в течение срока процентов будет включаться в сумму долга и процент следующего месяца будет исчисляться от суммы первоначального долга, увеличенного на сумму ранее начисленных процентов.

Пример расчета процетов при их капитализации указан в пункте 1.3. Методических рекомендаций к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26 июня 1998 г. N 39-П" (утв. Банком России 14.10.1998 N 285-Т):

1.3. Начисление процентов на сумму срочного вклада с условием ежемесячной капитализации процентов

20.07.98 банк заключает с вкладчиком договор срочного вклада на 3 месяца (срок возврата вклада - 20.10.98). Сумма вклада - 10 тыс. руб. Процентная ставка - 22%, 20-го числа каждого месяца действия договора производится капитализация начисленных процентов. Переоформление вклада по окончании срока действия договора на ранее действовавших условиях срочного вклада договором не предусматривается. Выплата причисленных к сумме вклада процентов осуществляется по истечении срока действия договора.

В течение срока действия договора банк трижды - 20.08.98, 20.09.98 и 20.10.98 производит капитализацию начисленных процентов во вклад.

20.10.98 - срок окончания договора срочного вклада, вкладчик не явился за вкладом в установленный договором срок. В этот же день после окончания операционного дня банк переоформляет указанный срочный вклад во вклад до востребования.

28.10.98 вкладчик получает сумму вклада до востребования и начисленные за период с 20.10.98 по 27.10.98 включительно (8 календарных дней) проценты по установленной ставке 4%.

Полный срок срочного вклада (20.07 - 20.10.98) - 93 календарных дня (n), период начисления процентов по ставке срочного вклада - 22% (20.07 - 19.10.98) - 92 календарных дня (n - 1).

Полный срок вклада до востребования (20.10 - 28.10.98) - 9 календарных дней (n), период начисления процентов по ставке вклада до востребования - 4% (20.10 - 27.10.98) - 8 календарных дней.

Порядок начисления банком процентов на сумму вклада:

Сумма срочного вклада на 21.08.98 (с капитализацией процентов, начисленных за период с 20.07.98 по 19.08.98 включительно):

10000 руб. + (10000 руб. х 22% х --------) = 10186 руб. 85 коп.

Сумма срочного вклада на 21.09.98 (с капитализацией процентов, начисленных за период с 20.08.98 по 19.09.98 включительно):

10186,85 руб. + (10186,85 руб. х 22% х --------) = 10377 руб. 19 коп.

Сумма срочного вклада по состоянию на конец операционного дня 20.10.98 (с капитализацией процентов, начисленных за период с 20.09.98 по 19.10.98 включительно), в конце рабочего дня 20.10.98 переоформленного во вклад до востребования.

Гражданин, который предоставил компании заем, но проценты по нему просит не выплачивать, а причислять к основному долгу, все равно получает облагаемый доход. Для заемщика, который является в данной ситуации налоговым агентом, важно точно определить день возникновения дохода. По мнению Минфина России, это дата капитализации процентов.

Компания, которая получила заем от физического лица, автоматически становится его налоговым агентом по НДФЛ, поскольку у гражданина образуется доход в виде процентов по займу. И компании, которая является источником дохода физического лица, необходимо правильно определить, в какой день такой доход считается выплаченным и полученным. Ведь не позднее чем на следующий день такая компания обязана заплатить в бюджет налог, удержанный из дохода физлица (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Встает вопрос, что считать датой возникновения дохода, если заимодавец не спешит получить проценты на руки и происходит их капитализация: они не выплачиваются, а включаются в сумму основного долга, и в дальнейшем на них тоже будут начисляться проценты.

Ответ, который дал Минфин России в опубликованном письме, таков: днем получения дохода при условии капитализации процентов является день их причисления к сумме займа. Как видите, отсрочить уплату налога до момента выплаты всей капитализированной суммы дохода не выйдет.

ПРИМЕР

1 марта 2009 года компания взяла заем у гражданина К.П. Кулакова с условием ежемесячной капитализации начисленных процентов. Сумма займа - 500 000 руб., ставка - 7,3% годовых. Проценты начисляются в последний день месяца.

31 марта 2009 года компания начислила в пользу Кулакова 3100 руб. процентов (500 000 руб. * 7,3% : 365 дн. * 31 дн.). Из них она удержала налог в размере 403 руб. (3100 руб. * 13%). В итоге доход Кулакова после налогообложения составил 2697 руб. (3100 руб. - 403 руб.). Эту сумму компания ему не выплатила, а включила в основной долг по займу. Таким образом, размер долга увеличился до 502 697 руб. (500 000 руб. + 2697 руб.).

На 30 апреля 2009 года проценты по займу составят 3016,18 руб. (502 697 руб. * 7,3% : 365 дн. * 30 дн.). НДФЛ с них - 392,19 руб. (3016,18 руб. * 13%), а сумма займа - 505 320,99 руб. (502 697 руб. + 3016,18 руб. - 392,19 руб.) и т. д.

Чтобы обосновать свою позицию, Минфин России сослался на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Указанная норма гласит: дата фактического получения дохода в денежной форме - это день выплаты дохода, в том числе перечисления его на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Причем других аргументов в опубликованном письме специалисты главного финансового ведомства не приводят. Тем не менее оспорить их вывод сложно.

Не вызывает сомнений, что в момент капитализации процентов лицо, предоставившее заем, получает экономическую выгоду в денежной форме. Ведь на их сумму увеличивается размер денежного обязательства организации перед заимодавцем, то есть сумма, на которую, в свою очередь, также начисляются проценты. Такая выгода для целей налогообложения признается доходом (ст. 41 НК РФ).

Кроме того, операцию по причислению процентов к основной сумме займа условно можно разделить на два этапа. Сначала проценты выплачиваются заимодавцу. Затем он распоряжается этой суммой, передавая ее заемщику. А как уже было сказано, датой фактического получения дохода является день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Заметим, Минфин России всегда придерживался мнения, что дату капитализации процентов следует считать датой фактической выплаты дохода. Это видно из разъяснений главного финансового ведомства для банков - налоговых агентов, привлекающих средства граждан во вклады на условиях капитализации процентов (см., например, письма Минфина России от 20.02.09 № 03- 04-06-01/37, от 28.01.09 № 03-04- 06-01/9, от 25.07.08 № 03-04-06- 01/234). Эти письма могут быть полезны и обычной компании-заемщику, поскольку она находится в таком же положении, что и банк.

финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость (ПС) основных средств (ОС), приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований

Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31 .

Субъекты малого предпринимательства - юридические лица;

Представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

Юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации)**.

Как долго вам предстоит капитализировать проценты?

Капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива ( п. 2.3 Методрекомендаций № 1300 ).

Начинают капитализировать финансовые расходы при одновременном соблюдении таких условий ( п. 10 П(С)БУ 31 и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 ):

Понесены расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

Осуществлены финансовые расходы;

Начаты работы по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до создания такого актива.

Другими словами, если ваше предприятие получило кредит на изготовление оборудования в январе, а фактически первые расходы на его изготовление были понесены только в феврале, то капитализировать уплаченные проценты за пользование кредитом можно только с февраля. А вот январские проценты признают расходами текущего отчетного периода, поскольку на тот момент еще не были понесены расходы на создание квалификационного актива.

Прекращают капитализацию после завершения работ по созданию квалификационных активов, а точнее, после ввода созданных ОС в эксплуатацию

Начисление капитализируемых банковских процентов отражают корреспонденцией счетов: Дт 951 «Проценты за кредит» - Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам». После этого их сумму списывают с кредита субсчета 951 в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций или других квалификационных активов (в нашем случае - в Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»)*.

* Для сравнения: некапитализируемые банковские проценты начисляют аналогичной проводкой: Дт 951 - Кт 684. Однако затем такие суммы списывают с кредита субсчета 951 в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций».

Более подробно о бухгалтерском учете финансовых расходов, в том числе о порядке определения суммы расходов на создание квалификационных активов, см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20 (но, конечно же, помните, что в части налогового учета эти публикации безнадежно устарели).

Что касается налогового учета, то тут все просто: сумма капитализированных процентов будет влиять на объект обложения налогом на прибыль постепенно, по мере начисления амортизации стоимости оборудования. Причем это справедливо как для предприятий-высокодоходников (с доходом свыше 20 млн грн.), так и для малодоходников (с доходом не более 20 млн грн.).

Однако обращаем внимание! Налоговики подходят к вопросу корректировки в этом случае достаточно либерально. Так, в своем письме от 29.07.2015 г. № 7304/Ф/99-99-19-02-02-14 специалисты ГФСУ разъяснили, что корректировка по п. 140.2 НКУ вообще не касается случаев капитализации процентов. На наш взгляд, это слишком смелый вывод, который из п. 140.2 не следует. Дело в том, что эта норма Кодекса не делает никаких исключений для капитализируемых процентов. А вот налоговики, наоборот, ставят в привилегированное положение тех налогоплательщиков, которые капитализируют проценты, в сравнении с их коллегами, которые имеют право не «заморачиваться» с капитализацией. Поэтому руководствоваться или нет этим разъяснением – выбор за вами. Если вы все же решили воспользоваться консультацией налоговиков, мы со своей стороны рекомендовали бы вам получить у них еще индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Тот факт, что расходы на уплату процентов в пользу несвязанных лиц и связанных лиц - резидентов не корректируют на основании п. 140.2 НКУ , налоговики отмечали в

"Бухгалтерский учет", 2011, N 8

Рассмотрим вопросы капитализации процентов по займам и кредитам организаций, которые осуществляют долгосрочные вложения во внеоборотные активы и учет процентов, уплачиваемых заимодавцу.

Капитализация представляет процесс включения процентов по займам и кредитам в стоимость актива, расходы по которым, понесенные в данном отчетном периоде, увеличивают его стоимость, а в последующем будут декапитализированы через амортизационные отчисления.

Порядок капитализации процентов по займам и кредитам определен ПБУ 15/2008, в соответствии с которым проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, капитализируются, т.е. включаются в его стоимость.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов.

В ПБУ 15/2008 в качестве инвестиционного актива рассматриваются только внеоборотные активы. Поскольку в стандарте не раскрывается, какой промежуток времени следует признавать длительным и какие расходы считаются существенными, при утверждении учетной политики организации, на наш взгляд, необходимо отразить: длительность периода времени подготовки объектов незавершенного производства и незавершенного строительства к предполагаемому использованию; уровень существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства.

В настоящее время нормативными документами не устанавливаются конкретные подходы к определению уровня существенности расходов, связанных с инвестиционным активом. В учетной практике понятие существенности часто увязывается с 5%-ным пороговым значением показателей. При определении существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства, на наш взгляд, целесообразно установить показатель существенности, выраженный в денежном измерении. Например , в учетной политике организации установить, что расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства считаются существенными, если их сумма превышает 1 000 000 руб.

ПБУ 15/2008 определены условия, при наличии которых проценты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Условиями признания расходов в бухгалтерском учете, в том числе и расходов по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, а также расходов по займам, являются следующие: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (пример 1).

Пример 1 . В апреле организация начала строительство административного корпуса подрядным способом (выполнено 3-е условие включения процентов в стоимость инвестиционного актива: начаты работы по его сооружению). Расходы по строительству подлежат признанию в бухгалтерском учете, поскольку их сумма может быть определена, в результате строительства произойдет отток денежных средств (выполняется 1-е условие).

В июне получен кредит на строительство под 12% годовых с ежемесячной выплатой процентов (выполнено 2-е условие). Все три условия выполнены, поэтому проценты по кредиту с июня будут включаться в стоимость строящегося корпуса.

В ПБУ 15/2008 установлены правила учета расходов по кредитам и займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива (табл. 1).

Таблица 1

Предмет регулирования	Порядок учета
Виды расходов, включаемых в стоимость актива	Только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива
Приостановление капитализации процентов по кредитам и займам	При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации
Исключения в приостановлении капитализации процентов по кредитам и займам	Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива
Возобновление капитализации процентов по кредитам и займам	При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива
Прекращение капитализации процентов по кредитам и займам	Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом продолжаются

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива. Капитализация процентов не приостанавливается, когда организация производит дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (пример 2).

Пример 2 . Организация 25.01.2011 начала строительство здания цеха с привлечением кредитов банка, а 15.02.2011 строительство было прекращено на 4 месяца, поскольку потребовалась доработка технической документации. Работы по строительству были продолжены 15.06.2011. Однако 10 августа строительные работы были прекращены на 4 месяца в связи с тем, что организация рассматривала предложение о продаже недостроенного объекта. В результате переговоров данное предложение было отвергнуто, и 10.12.2011 строительство будет продолжено.

Установление даты приостановления включения процентов в стоимость инвестиционного актива представлено в табл. 2.

Таблица 2

Дата события	Событие	Включение процентов в стоимость инвестиционного актива
25.01	Начало строительства здания цеха	Начало включения процентов в стоимость актива
15.02	Прекращение строительства объекта в связи с доработкой технической документации	в стоимость актива
15.06	Продолжение работ по строительству объекта	Продолжение включения процентов в стоимость актива
10.08	Прекращение строительства объекта в связи с рассмотрением предложения о продаже недостроенного объекта	Прекращение включения процентов в стоимость актива - с 1 сентября
10.12	Продолжение работ по строительству объекта	Продолжение включения процентов в стоимость актива - с 1 января следующего года

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008, включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Они могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Таким образом, основным правилом включения процентов в стоимость инвестиционного актива является их равномерное включение (пример 3).

Пример 3 . Организация 12.03.2011 начала строительство цеха. Предполагаемый срок строительства - 18 месяцев. Расходы, связанные со строительством, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для обеспечения строительства 31.03.2011 был получен кредит банка в размере 800 000 руб. под 17% годовых на 18 месяцев. Таким образом, имеются все условия для включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

Бухгалтерские записи, отражающие получение кредита и начисление процентов, представлены в табл. 3.

Таблица 3

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Д-т	К-т
31.03	Получен кредит банка на строительство инвестиционного актива	800 000	51 "Расчетные счета"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
30.04	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 x 17% x 30 дн.) : (365 дн. x 100%)	11 178	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
31.05	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 x 17% x 31 дн.) : (365 дн. x 100%)	11 551	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
30.06	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 x 17% x 30 дн.) : (365 дн. x 100%)	11 178	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
31.07	Отражены проценты по кредитному договору (800 000 x 17% x 31 дн.) : (365 дн. x 100 %)	11 551	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

С первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, проценты прекращают включаться в стоимость актива. Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования.

Проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (пример 4).

Пример 4 . Организация 01.07.2011 получила кредит на строительство цеха - 500 000 руб. под 14% годовых. Предполагаемый срок строительства здания - 2 года. Сумма процентов, включаемых в стоимость здания, в текущем году - 35 000 руб. (500 000 руб. x 14% x 6 мес. : 12 мес.). Организация временно использовала средства полученного кредита для предоставления займа другой организации сроком на один месяц (с 01.12.2011 по 31.12.2011) под 18% годовых.

В результате предоставления займа получен доход в размере 7644 руб. (500 000 руб. x 18% x 31 дн. : 365 дн. x 100%). Общая сумма процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, уменьшается на его величину, и в стоимость цеха включается 27 356 руб. (35 000 - 7644).

Бухгалтерские записи, отражающие уменьшение процентов на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений, представлены в табл. 4.

Таблица 4

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
Д-т	К-т
01.07	Получен кредит на строительство здания цеха	500 000	51 "Расчетные счета"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
01.07 - 31.12	Отражены проценты по кредитному договору	35 000	08 "Вложения во внеоборотные активы"	67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
01.12 - 31.12	Предоставлен заем другой организации	500 000	58-5 "Предоставленные займы"	51 "Расчетные счета"
31.12	Отражен доход от предоставления займа другой организации	7 644	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"
31.12	Уменьшение процентов на величину дохода от предоставления займа	7 644	91-2 "Прочие расходы"	08 "Вложения во внеоборотные активы"

Когда не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, организация вынуждена привлекать для этих целей средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Тогда проценты к оплате заимодавцу (кредитору) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях: ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Однако расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях (пример 5).

Пример 5 . В отчетном периоде получено займов на строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода) на сумму 36 000 руб.

На строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода) потрачено займов на сумму 44 000 руб. Из займов, полученных на общие цели, потрачено займов в отчетном периоде на строительство инвестиционного актива на сумму 8000 руб. (44 000 - 36 000).

Всего займов в отчетном периоде, полученных на общие цели и на строительство инвестиционного актива (с учетом остатка неиспользованных займов на начало отчетного периода), - 50 000 руб. Из всей суммы займов исключаются суммы займов, полученных на строительство инвестиционного актива, - 14 000 руб. (50 000 - 36 000).

Определяется доля потраченных займов на строительство инвестиционного актива из займов, полученных на общие цели, в общей сумме займов (за вычетом суммы займов, полученных на строительство инвестиционного актива), которая составит 0,57% (8000 руб. : 14 000 руб.).

Сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде, из займов, полученных на общие цели, составляет 1700 руб. Сумма процентов на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 969 руб. (1700 руб. x 0,57%).

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, представлен в табл. 5.

Таблица 5

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
Всего	В том числе
приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10 000	6 000	4 000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40 000	30 000	10 000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50 000	36 000	14 000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10 800	9 100	1 700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48 000	44 000	4 000

Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 10 069 руб. (9100 + 969).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде. Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт