Отложенные обязательства. Отложенное налоговое обязательство. Причины возникновения отложенных налоговых обязательств

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина " отложенные налоговые обязательства"

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку - через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
–
отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Отложенное налоговое обязательство: подробности для бухгалтера

• Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

  18/02. Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) В настоящей статье мы продолжим... ;БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО). Налогооблагаемые временные разницы увеличивают... корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются... . Примеры возникновения временных налоговых разниц Отложенное налоговое обязательство (ОНО) Налогооблагаемые временные разницы образуются...

• Изменения в ПБУ 18/02: постоянные и временные разницы и активы будут учитываться по-новому

  ПНА); отложенные налоговые активы (ОНА); отложенные налоговые обязательства (ОНО). Решено, что аббревиатуры «ПНО...

• Порядок заполнения бухгалтерского баланса по общей форме. Пример

  12 месяцев) займам и кредитам. Отложенные налоговые обязательства. Строку 1420 заполняют плательщики налога... с расшифровкой). Строка 1420 "Отложенные налоговые обязательства" = Кт 77. Строка 1430 ...

• Как оценить бизнес по заказу собственника своими силами за два часа

  Между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Внесите это значение в ячейку... сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Корректировку итоговой стоимости модель считает...

• Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков

  Налогоплательщиков». КОНА не зачитывается против отложенных налоговых обязательств ответственного участника КГН и представляется... и может зачитываться против его отложенных налоговых обязательств. Аналогично, изменения в приходящейся на...

• Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
• Учетная политика ООО в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0

  Возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Состав форм бухгалтерской отчетности В...

• Тахограф. Бухгалтерский учет и налогообложение

  Ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" ... ОНО (1000 Х 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 200 ...

• Поговорим о тарифном регулировании

  Тарифной разнице (по аналогии с отложенным налоговым обязательством), которая говорит о возможном уменьшении...

... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... минус расходы" применяют ОСБУ отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Банком... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными...

• О расчете собственного капитала в целях контролируемой задолженности

  07.2010 N 66н, отражаются отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 Положения по... .11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога... последующих отчетных периодах. Таким образом, отложенные налоговые обязательства не являются задолженностью по налогам... соответствующего отчетного периода? Включаются ли отложенные налоговые обязательства в величину обязательств? 2. В...

• О сроках начала применения некоторыми НФО отраслевого стандарта бухучета ОНО и ОНА

  ... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... НФО Отраслевого стандарта бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Согласно...

О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей и отмечали, что такие разницы бывают вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). ВВР ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а НВР - к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п.11, 12 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движения ОНО Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» ().

Бухгалтерский учет на счете 77

77 счет бухгалтерского учета - это пассивный синтетический счет. По кредиту счета 77 отражается отложенный налог, который уменьшает величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 77

Величина ОНО, отражаемая в данной проводке, определяется по формуле:

где С - ставка налога на прибыль, действовавшая в отчетном периоде.

В общем случае ОНО составляет 20% от НВР (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Если возникновение ОНО отражается по кредиту счета 77, то по дебету этого счета учитывается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:

Дебет счета 77 - Кредит счета 68

Если объект, по которому было начислено ОНО, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 77 - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

Аналитический учет на счете 77 ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла НВР.

В бухгалтерском балансе сальдо ОНО отражается в пассиве в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»: пример

Налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО, в частности, могут возникать в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухучета в момент начисления, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения;
• других аналогичных различий.

Простейший случай возникновения ОНО - различие в способах начисления амортизации, в результате чего суммы амортизационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

К примеру, за первый год начисления амортизации объекта основных средств амортизация составила:

• в бухгалтерском учете - 250 000 рублей;
• в налоговом учете - 320 000 рублей.

При прочих равных условиях данное различие ведет к тому, что бухгалтерская прибыль за этот год окажется больше налоговой на 70 000 рублей (320 000 рублей - 250 000 рублей). Поэтому и возникает ОНО: Дебет счета 68 - Кредит счета 77 на сумму 14 000 (70 000 х 20%).

По мере того, как бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую, ОНО будет погашаться: Дебет счета 77 - Кредит счета 68.

Информация о наличии у юр.лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль. В статье разбирается бухгалтерский счет 77 “Отложенные налоговые обязательства”, рассматриваются основы учета, типовые проводки, корреспондирующие счета и представлено обучающее видео.

Расхождения при подсчете прибыли

Для целей налогового и бух. учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.

Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.

Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО

При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей ― 20 000 рублей = 33 760 рублей.

Что представляет собой отложенное налоговое обязательство

Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.

Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:

• использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
• различия при начислении амортизации имущества.

Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.

Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула: налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль.

Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых обязательств по счет 77: проводки, примеры”

Видео урок по ведению учета по счету 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Рассматриваются типовые проводки, сложные случаи и примеры. Ведет Гандева Н.В. главный бухгалтер, преподаватель сайта “Бухгалтерский и налоговый учет для чайников”. Для просмотра нажмите на видео ниже ⇓

Отложенное налоговое обязательство в бухучете

Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:

1. Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
2. Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.

Предприятия, которые вправе применять упрощенную бух.отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.

Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:

• с учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
• ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бух.отчетности.

Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.

Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция

ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета ― 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:

Дт 68 ― Кт 77 ― отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.

Дт 77 ― Кт 68 ― погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.

Дт 77 ― Кт 99 ― ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.

Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.

Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии

Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.

Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году. По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:

Дт 62 ― Кт 90 ― 170 000 рублей ― выручка в бухучете за отгруженный товар;

Дт 51 ― Кт 62 ― 100 000 рублей ― оплата от ООО «Весна»;

Дт 68 ― Кт 77 ― 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) ― отражено ОНО.

При составлении бух. отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.

В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:

Дт 51 ― Кт 62 ― 70 000 рублей ― поступил окончательный расчет от покупателя;

Дт 77 ― Кт 68 ― 14 000 рублей ― погашение ОНО.

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Применение на практике главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 по праву считается одним из сложнейших участков учета, поэтому на страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к этой теме. Но у пользователей до сих пор возникает много вопросов по ведению налогового учета. Свидетельство тому - многочисленные вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг" по теме "Налог на прибыль", которые с ноября 2003 года проводят партнеры фирмы "1С". На наиболее часто встречающиеся вопросы отвечает О.С. Губкина, консультант компании 1С:Сервистренд.

Прежде чем перейти непосредственно к ответам на вопросы, хотелось бы еще раз остановиться на основных понятиях, которые вводятся ПБУ 18/02, так как зачастую именно их недопонимание или неверное толкование приводит к ошибкам и вопросам.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ПНО отражается проводкой:

Понятие постоянного налогового актива в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания пункта 4 - постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов, но и доходов. Поэтому в типовой конфигурации в настоящее время признание ПНА отражается сторнирующей записью:

Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

1. Исходя из определений, данных в пунктах 11 и 14 Положения:

Вычитаемые временные разницы отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.

Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:

Дебет 09 "ОНА" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 68.4.2 и кредиту счета 09.

Пример 1

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в размере 2000 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1500 руб. ввиду разных способов амортизации (считается, что постоянные разницы не возникают). Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНА в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

2. Исходя из определений, приведенных в пунктах 12 и 15 Положения:

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.

Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:

Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.

Пример 2

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1500 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2000 руб. ввиду разных способов амортизации.
Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете меньше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

Пример 3

В составе доходов, формирующих балансовую прибыль, учтена выручка от продажи товаров в сумме 1500 руб. В налоговом учете выручка в данном периоде не признается ввиду отсутствия оплаты (выручка определяется "кассовым" методом). Так как это доходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (1500-0)х24%/100%=360 руб.

После того, как мы рассмотрели основные понятия ПБУ 18/02, перейдем непосредственно к вопросам слушателей семинаров "1С: Консалтинг".

На дату начала применения нужно присвоить параметру "Применяется ПБУ 18/02" значение "Да" (меню "Сервис", "Учетная политика"). Ежемесячно следует проводить документ "Закрытие месяца" (меню "Документы"), установив все флажки, кроме трех последних. Затем - документ "Регламентные операции по налоговому учету" (меню "Налоговый учет") со всеми установленными флажками. Затем - документ "Закрытие месяца", установив только флажки: "Учет постоянных разниц", "Учет временных разниц" и "Расчет налога на прибыль" (см. рис. 1).

Рис. 1. Заполнение документа "Закрытие месяца" для расчета ПБУ 18/02.

Рис. 2. Проводка документа "Закрытие месяца" по отражению постоянного налогового обязательства.

В документе "Закрытие месяца" установите флажок "Формировать отчет при проведении документа" и проведите его. В полученном отчете наведите курсор на строку "Учет постоянных разниц" и двойным щелчком мыши откройте отчет "Постоянные разницы по видам активов и обязательств" (см. рис. 3). В графе 7 перечислены постоянные разницы, а итоговую сумму умножаем на ставку налога на прибыль и получаем сумму постоянного налогового обязательства, выданную в проводке.

Рис. 3. Отчет "Постоянные разницы", сформированный при проведении документа "Закрытие месяца"

Двойным щелчком мыши можно также раскрыть каждую строку этого отчета и выяснить, к какому объекту относятся постоянные разницы (см. рис. 4). Например, расшифровка строки "Основные средства" содержит следующие данные.

Рис. 4. Отчет "Постоянные разницы по виду актива (обязательства)"

В графе 2 расположен остаток на начало месяца по счету НПР.01 "Постоянные разницы. Основные средства", который соответствует несписанной постоянной разнице по данному активу (Стеллаж складской). В графе 4 расположен оборот по кредиту счета НПР.01, который соответствует сумме частичного списания постоянной разницы по данному активу. В случае возникновения новой постоянной разницы, сумма ее будет проведена по дебету счета НПР "Постоянные разницы" и попадет в графу 3. В графе 5 указаны суммы, которые признаются постоянными разницами по какому-либо другому объекту учета; в данном случае - это сумма, которую нельзя признать в разделе "Основные средства", потому что она признана постоянной разницей в разделе "Издержки обращения" и отражена по дебету и кредиту счета НПР.44.1 "Издержки обращения". Сумма в графе 7 рассчитывается следующим образом: "гр. 7" = "гр. 4"- "гр. 5" - "гр. 6". Обороты по дебету и по кредиту счета НПР формируются документом "Закрытие месяца" в соответствии с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, чтобы внести исправление в сумму постоянного налогового обязательства, надо установить, какие документы в течение месяца сформировали неверные постоянные разницы и исправить их, а затем перепровести "Закрытие месяца", чтобы получить правильные суммы на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы".

Надо обратиться к "Анализу состояния налогового учета" (меню "Налоговый учет") за определенный месяц (см. рис. 5). Двойным щелчком мыши можно раскрыть каждую сумму последовательно вплоть до первичных документов. Те разницы, которые не попадают под определение постоянных и не отражены на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы", будут отнесены к временным. Они приведут к возникновению или уменьшению (погашению) ОНА и ОНО, что отразится на счетах 09 и 77.

Рис. 5. Отчет "Анализ состояния налогового учета"

Погашение ОНО производится, только если в предыдущих периодах по данному объекту было отражено возникновение ОНО. Рассмотрим это на примере. Проведем "Закрытие месяца", получим отчет и раскроем строку "Учет временных разниц" двойным щелчком мыши. Далее раскроем одну из строк отчета, например, "Основные средства" и рассмотрим полученный отчет (см. рис. 6). Графы 2-5 содержат остаточную стоимость объектов основных средств. Разность граф 3 и 2 - сумма амортизации за данный месяц по бухгалтерскому учету. Разность граф 5 и 4 - по налоговому. Графа 6 - это разница, образовавшаяся между расходами на амортизацию в БУ и НУ.

Рис. 6. Отчет "Временные разницы по виду актива (обязательства)

Если в графе 7 нет суммы постоянной разницы, а в графе 8 не отражена сумма корректировки временной разницы, введенная вручную "Операцией" по субсчету счета КВР "Корректировка временных разниц", то признается временная разница. Если временная разница меньше нуля, и нет остатка на начало месяца по налогооблагаемой временной разнице (графа 12), то признается возникновение вычитаемой временной разницы (графа 10). В нашем примере это строка "Принтер". Если же есть такой остаток, то признается погашение налогооблагаемой временной разницы (графа 14). В нашем примере это строка "Стеллаж". Если временная разница больше нуля, и нет остатка на начало месяца по вычитаемой временной разнице (гра-фа 9), то признается возникновение налогооблагаемой временной разницы (графа 13). В нашем примере это строка "Компьютер". Если же есть такой остаток, то признается погашение вычитаемой временной разницы (графа 11). В нашем примере это строка "Станок". Далее суммируются данные граф 10, 11, 13, 14 и после умножения на ставку налога на прибыль отражаются, как возникновение и погашение ОНА или ОНО по виду объекта "Основные средства".