Примеры по пбу 18 02. Пбу расчетов на прибыль. Учет налога на прибыль

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль есть в

Кто применяет ПБУ 18/02?

• кредитные учреждения;
• государственные (муниципальные) учреждения;
• применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

Зачем ПБУ 18/02 вообще нужно применять?

ОНА (отложенный налоговый актив)-

Отражаются в отчетности:

ОНО (отложенное налоговое обязательство)-

Постоянные разницы

Временные разницы.

Отчет о финансовых результатах:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством

Абзац утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Информация об изменениях:

Наименование изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

II. Постоянные и временные разницы

Информация об изменениях:

Пункт 3 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация об изменениях:

Пункт 7 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

Информация об изменениях:

Пункт 8 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Информация об изменениях:

Пункт 9 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Информация об изменениях:

Пункт 11 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы образуются в результате:

применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;

переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

12. Утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н (изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока)

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

Информация об изменениях:

Пункт 14 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.)

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24%/100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данные

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.)

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. x 24%/100 = 3 871 руб.

IV. Учет налога на прибыль

Информация об изменениях:

Пункт 20 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Для целей Положения под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в приложении к Положению.

Информация об изменениях:

Пункт 21 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Информация об изменениях:

Пункт 22 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Информация об изменениях:

Пункт 24 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

24. Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков.

Информация об изменениях:

Пункт 25 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;

изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;

признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

применяемые налоговые ставки;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянный налоговый расход (доход);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Информация об изменениях:

Приложение изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному
приказом Минфина РФ
от 19 ноября 2002 г. N 114н
(с изменениями от 11 февраля 2008 г.,
6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.)

Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией "А" в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.

На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)

Налогооблагаемые временные разницы - 70 000 (руб.)

Вычитаемые временные разницы - 10 000 (руб.)

Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) х 20 / 100 = 12 000 (руб.)

2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода

Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) +15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)

Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) х 20 / 100 = 13 000 (руб.)

3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период =13 000 (руб.) - (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)

4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) х 20 /100 = 56 000 (руб.)

5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) - 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)

6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) х 20 /100 = (-) 30 000 (руб.)

7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.)

8. Чистая прибыль

150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)

150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).

ПБУ 18/02, пожалуй, одно из самых сложных. По каждой операции бухгалтер рассчитывает временные или постоянные разницы. Затем - ОНА, ОНО, ПНО или ПНА. Однако есть альтернативный подход, при котором можно обойтись без сложных расчетов.

- Игорь Робертович, для выполнения требований ПБУ 18/02 приходится рассчитывать временные/постоянные разницы, сравнивая каждый доход и расход в бухгалтерском и налоговом учете, а вслед за ними - ОНА, ОНО, ПНО или ПНА по каждой операции. Это трудоемко. Насколько оправдан такой подход?

На мой взгляд, сейчас такой подход совершенно не оправдан. Исторически его применение было оправдано только на момент выхода ПБУ 18/02. А это произошло на следующий год после появления гл. 25 НК РФ. В то время еще не забылось, как налог на прибыль рассчитывался путем корректировок данных бухгалтерского учета.

Возможно, именно поэтому подавляющее большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02 и стали использовать самый трудоемкий метод формирования показателей.

Теперь же всем понятно, что налоговый и бухгалтерский учет - это совершенно разные системы учета. И налог на прибыль нужно считать непосредственно по правилам, изложенным в НК, а не путем корректировки данных бухучета. Это позволяет изменить подход к выбору применяемого метода расчета отложенных налогов. В частности, отказаться от выявления информации о разницах по каждому доходу и расходу, которая никому не нужна, минимизировать расчеты и получать требуемые цифры с меньшими трудозатратами.

- Как же бухгалтеру упростить учет?

Обратимся к МСФО. До 1996 г. в международном учете применялся так называемый метод отсрочки, при котором в качестве первичных данных принимались показатели отчета о прибылях и убытках: доходы и расходы. Исходя из них фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период.

Затем была принята новая редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На смену методу отсрочки пришел балансовый метод. Он более эффективный и существенно упрощает учетный процесс. Замечу, что произошло это уже больше 20 лет назад.

Основной путь упрощения учета при выполнении требований ПБУ 18/02 я вижу именно в применении балансового метода.

- Расскажите, в чем заключается этот метод?

Балансовый метод основывается на том, что временная разница выявляется исходя из сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.

Применить балансовый метод несложно. На отчетную дату (к примеру, 31 декабря) смотрим, сколько стоят наши активы и обязательства. Не пообъектно (это ни к чему и излишне трудоемко), а по статьям бухгалтерского баланса. К примеру, по статье «Основные средства», которая может включать в себя данные о 20 или 100 объектах - это не имеет принципиального значения. Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов (обязательств) в системе налогового учета. Определяем разницу между их стоимостью.

И так - по всем балансовым статьям.

После суммируем получившиеся разницы (они могут быть положительными или отрицательными) и в результате выходим на одну временную разницу - вычитаемую или налогооблагаемую. Ее умножаем на ставку налога на прибыль (20% или иную). В итоге мы получаем:

• либо отложенный налоговый актив, соответствующий вычитаемой временной разнице;
• либо отложенное налоговое обязательство, соответствующее налогооблагаемой временной разнице.

Исключения могут быть в случае, если организация, к примеру, вынуждена платить налог на прибыль в нескольких регионах, где применяются различные ставки налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, надо будет рассчитывать отдельно.

- Однако по определению, данному в ПБУ 18/02, временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Учитывая это, можно ли считать легитимным применение балансового метода?

В п. 8 ПБУ 18/02 дано определение термина «временные разницы», которое говорит, что это такое, откуда они берутся. Но определение не говорит нам о том, как конкретно надо учитывать такие разницы. Об этом говорит другая норма - последний абзац п. 3 ПБУ 18/02. Он регулирует метод учета временных разниц: «в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница». Как видим, ПБУ 18/02 не просто допускает использование балансового метода учета временных разниц, а именно так предписывает вести их учет.

В Рекомендациях аудиторам за 2012 г. Минфин отметил, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Такие же выводы сделаны Бухгалтерским методическим центром (БМЦ) еще в 2008 г. в Рекомендациях Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль». На них бухгалтер тоже может ориентироваться, ведя свой учет.

- Хорошо, с временными разницами мы разобрались. А как при применении балансового метода считать постоянные разницы?

При применении метода отсрочки, выявляя разницы, бухгалтер каждый раз гадает, какая именно перед ним разница - постоянная или временная. Что будет потом или что было раньше? Каждый раз это проблема. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц. Часто временные разницы считают постоянными.

Именно поэтому в учете организаций нередко встречаются постоянные налоговые активы. Хотя появление ПНА оправдано лишь в исключительных случаях. Ведь в подавляющем большинстве случаев именно налоговый учет содержит ограничения по учету расходов, а не бухгалтерский. Так что можно сказать: появление ПНА почти всегда результат неправильной классификации разниц - либо в прошлом, либо в настоящем.

Балансовый метод от таких ошибок страхует. Когда выявляется разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница. И только те разницы, которые формируются помимо этого (то есть которые не сказываются на стоимости), являются постоянными. Как видим, бухгалтеру при классификации разниц не требуется применять суждение.

- Получается, что применение балансового метода предполагает расчет ПНО и ПНА по остаточному принципу?

При балансовом методе общая величина ПНО считается так:

ПНО = Текущий налог на прибыль + Расход (доход) по отложенным налогам – Условный расход по налогу на прибыль

Расход по отложенным налогам - это увеличение ОНО или уменьшение ОНА за текущий период. Доход по отложенным налогам - увеличение ОНА или уменьшение ОНО. В формуле такой доход должен использоваться со знаком минус.

В случае если в результате подсчетов получается отрицательная сумма, то мы имеем дело с постоянным налоговым активом. Но как мы уже говорили, это редкость.

- Есть мнение, что балансовый метод не дает на выходе все необходимые сведения: он не выполняет поставленную ПБУ 18/02 задачу по установлению взаимосвязи между прибылью, полученной по данным бухгалтерского и налогового учета.

Применение балансового метода не позволяет отказаться от ведения налогового учета, не дает возможности получать все данные для целей налогообложения на бухгалтерских счетах.

Поэтому если рассчитывать налог на прибыль по старинке, сначала считая бухгалтерские данные, а затем трансформируя их в данные налогового учета, то балансовый метод неприменим.

Однако это не означает, что балансовый метод не справляется со своей задачей. Когда налоговый и бухгалтерский учет разведены, бухгалтер имеет возможность сравнивать полученные в них данные о стоимости одинаковых активов и обязательств. И тогда с помощью балансового метода можно эффективно и достоверно определить временные разницы, рассчитать отложенные налоги и их изменение. А вслед за этим - определить и постоянные налоговые обязательства.

- Но ведь при таком подходе под видом ПНО или ПНА могут быть учтены и результаты ошибок и несоответствий. И бухгалтер даже не поймет, что совершил ошибку.

Да, несоответствия между показателями в правой части формулы могут быть следствием иных причин. И бухгалтер должен это учитывать еще до ее применения.

К примеру, в отчетном периоде произошло изменение ставки налога на прибыль. Тогда отложенные налоговые активы/обязательства, рассчитанные на текущую дату, будут несопоставимы с ОНА/ОНО на предыдущую отчетную дату. Эффект от изменения ставки надо учесть еще до расчета ПНО, как и эффект от иных специфических обстоятельств.

Если бухгалтер допустил ошибки при расчете временных разниц, ОНА или ОНО, то, несомненно, это скажется и на результате расчета ПНО при применении балансового метода.

Впрочем, также скажутся и иные ошибки, к примеру при формировании стоимости актива. Но они не будут выявлены не только при балансовом методе. Бухгалтер их может не заметить и применяя метод отсрочки.

В то же время, как я уже говорил, балансовый метод позволяет нам избежать ошибок в квалификации разниц. А это немаловажно.

- Небольшие организации иногда считают постоянными абсолютно все разницы. Как вы к этому относитесь?

Часто отчетность таких организаций составляется для галочки. Если есть право на упрощенное ведение бухучета, вообще можно отказаться от применения ПБУ 18/02. А следуя принципу рациональности, можно построить учет указанным выше способом.

ПБУ 18/02 - это специфическая инструкция по бухучету в части начисления налога на прибыль организаций. Этот налог следует рассчитывать налогоплательщикам ОСНО с учетом действующих требований и правил, которые закреплены в ПБУ 18/02. В статье расскажем, кто, как и зачем должен применять ПБУ 18/02 в работе.

ПБУ 18/02: кто должен применять

Экономические субъекты, которые признаны плательщиками налога на прибыль (ННП), обязаны применять ПБУ 18/02 . Кто это? Если компания находится на ОСНО и уплачивает в бюджет ННП, то применять ПБУ для нее обязательно.

Однако законодатели предусмотрели исключения и уточнили, кто может не применять ПБУ 18/02 . Это отдельные категории субъектов. Итак, кто может не учитывать нормы ПБУ:

• кредитные организации;
• государственные и(или) муниципальные учреждения;
• некоммерческие организации;
• субъекты малого предпринимательства;
• иные компании, которые вправе вести упрощенный бухучет (кто это — в статье).

Кто еще? Отметим, что СМП могут принять решение использовать ПБУ 18/02 в своей деятельности, такой выбор должен быть закреплен в учетной политике компании.

Цель применения

Налоговый учет организации существенно отличается от норм и правил бухучета. В первую очередь, основные положения закреплены разными нормативно-правовыми актами. Во-вторых, разные способы принятия к учету некоторых видов доходов и расходов формируют появление разниц — расхождений между данными БУ и НУ. А следовательно, результаты деятельности по бухучету могут существенно отличаться от данных НУ, но такая ситуация недопустима.

С целью выравнивания данных НУ и БУ в части определения прибылей и убытков за отчетный период следует применять Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015). Иными словами, положение ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает порядок составления бухгалтерских записей, чтобы выравнять показатели бухгалтерской и налоговой отчетностей.

ПБУ 18/02 : последняя редакция 2019

Суть разницы НУ и БУ

Каждый раз, когда данные БУ и НУ не совпадают, возникает разница. Такие разницы и конкретизирует ПБУ, их разделяют на два вида: временные и постоянные.

Временные разницы ПБУ — это доходы или расходы, которые в БУ признаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом или сразу в нескольких. Однако отличительная черта временных разниц, согласно ПБУ, — такие отличия рано или поздно будут сведены к нулю, то есть сравняются.

Следовательно, если в учете имеются временные различия по доходам, то такие значения признаются отложенными налоговыми активами (ОНА). Расходы по ПБУ, в свою очередь, — это отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Постоянные — это суммы доходов или расходов компании, которые признаются только в одном из учетов: либо в бухгалтерском, либо в налоговом. То есть такая разница никогда не будет равна нулю — не сравняется.

Если в деятельности компании встречаются доходы, которые принимаются только по одному из учетов, то такая сумма отражается как постоянный налоговый актив (ПНА), расходы — это постоянные налоговые обязательства (ПНО).

Проводки по ПБУ 18/02 с примерами

Кто и зачем должен работать по ПБУ 18/02 — определили, теперь рассмотрим, как работать по данной инструкции.

Пример.

ООО «Весна» провело корпоративное мероприятие. Затраты на праздник составили 100 000 рублей. В БУ данные расходы отражены в составе прочих в полном объеме. Для расчета налога на прибыль данные затраты принять в НУ нельзя. В БУ отражено ПНО в сумме 20 000 рублей, то есть 20 % от затрат.

Как применять ПБУ: отражение ПНА и ПНО. Проводки:

Для начисления ПНА используют обратную проводку:

Дт 68 Кт 99, субсчет ПНА.

Как применять ПБУ: отражаем ОНА.

Пример

В 2017 году «бухгалтерский» убыток составил 2 000 000 рублей, следовательно, ОНА составил 20 % — 400 000 рублей. «Налоговая» прибыль текущего периода составила:

• за 1 квартал 2018 г. — 1 500 000 рублей;
• за 1 полугодие — 2 000 000 рублей.

В расходах 1 кв. учитываем часть потерь 2017 г. в сумме 1 000 000 руб., за полугодие — всю сумму убытка полностью — 2 000 000 рублей.

Погашаем ОНА 1 кв. 2018 г. — 200 000 руб. (1 000 000 × 20 %).

Гасим ОНА 1 полугодия — 200 000 руб. ((2 000 000 - 1 000 000) × 20 %).

Составляем бухгалтерские проводки по ПБУ:

Отметим, что ПБУ определяет следующее: остатки по счету 09 на конец года списывать не следует. Дебетовый остаток по данному бухсчету отражает сумму ОНА из ПБУ. Сумму отражайте в бухгалтерском балансе по строке 1180 «Отложенный налоговый актив» (п. 14 - п. 18

31 декабря 2002 года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02". Как мы сообщали в прошлом номере "БУХ.1С", фирма "1С" в связи с этим планирует выпустить новые редакции учетных решений системы "1С:Предприятие 7.7", о чем мы обязательно проинформируем наших читателей. А пока мы предлагаем вам ознакомиться с точкой зрения независимого специалиста. Комментирует основные положения нового ПБУ М. Л.Пятов, к.э.н., Санкт-Петербургский государственный университет.

Что такое "отложенные налоги" и зачем их нужно учитывать

Знакомясь с предписаниями ПБУ 18/02, прежде всего, следует понять, зачем принято данное ПБУ. В чем смысл дополнительных и сложных записей, отражающих в учете "несуществующие" расчеты с бюджетом? Зачем на практике нужен по сути дела "третий учет" - нечто среднее между бухгалтерским и налоговым?

Дело в том, что существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым мы следуем при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако беда в том, что он составляет отчетность не для себя, а для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

Правильное прочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условии построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если же мы, например, в бухгалтерском учете будем признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности - с одной стороны, и сумму задолженности перед бюджетом - с другой, несопоставимыми по временной составляющей.

Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на суммы реальных денежных потоков организаций. "Переплата" налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и, наоборот, "недоплата" налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.

Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию "отложенные налоги".

Процедуры учета отложенных налогов уже знакомы российским бухгалтерам-практикам в связи с учетом расчетов с бюджетом по НДС. Учитывая факты продажи продукции, товаров (работ, услуг), организации, выбравшие в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момент реализации - оплата", до прекращения обязательств покупателей по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают потенциальную "отложенную" задолженность бюджету по НДС. Эта задолженность становится реальным долгом по уплате налога после получения от покупателей денег или погашения ими своих обязательств каким-либо иным образом. Составление в момент продажи товаров записи по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет, таким образом, учесть в числе расходов, уменьшающих прибыль от продаж, которая исчисляется исходя из принципа начисления, т.е. по мере признания продаж (п. 12 ПБУ 9/99), и НДС также по начислению, т.е. не тогда, когда будут получены деньги, а уже когда будут проданы товары. Такая методика позволяет избежать завышения отражаемой в бухгалтерской отчетности прибыли организации на суммы НДС, которые нужно будет уплачивать в будущем году с оборотов по продаже текущего года. С другой стороны, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" находит отражение потенциальная (т.е. будущая, отложенная) задолженность бюджета перед организацией по возмещению (зачету) уплаченного поставщикам НДС.

ПБУ 18/02 устанавливает правила учета "отложенных" налогов, которые могут иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

Общий смысл методик ПБУ 18/02

Общий смысл методики бухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.

Использование предлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).

Это достигается введением в бухгалтерскую терминологию таких совершенно новых для нашей практики понятий как постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В ПБУ приводятся примеры возможных ситуаций возникновения постоянных разниц. Приводимый перечень отнюдь не исчерпывающий, общий же смысл здесь заключается в том, что независимое существование НК РФ и бухгалтерских нормативных документов и, соответственно, независимое существование правил, по которым исчисляется сумма прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчетности и сумма прибыли в налоговых декларациях, создает ситуации, когда доходы и расходы, влияющие на суму бухгалтерской прибыли не влияют на прибыль налогооблагаемую и, наоборот, влияя на сумму налогооблагаемой прибыли, не учитываются при исчислении прибыли бухгалтерской. При этом их признание не переносится на будущие отчетные периоды, а отменяется в принципе. Т.е. в этом случае, например, сумма расхода в текущем отчетном периоде, изменившего бухгалтерскую прибыль, но не уменьшившая выплаты в бюджет, уже никогда налогооблагаемой прибыли не уменьшит.

Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций ПБУ 18/02 предписывает отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Согласно п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 устанавливается, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Так, например, организация изготавливает продукцию, себестоимость единицы которой составляет 300 руб. 50 из них - это расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой прибыли. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете, мы должны будем сделать записи по кредиту счетов учета материалов, расчетов, амортизации и проч. на 300 руб. и дебету счетов: счет 20 "Основное производство", аналитический счет 1 "Затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 250 руб., и счета 20 "Основное производство" - аналитический счет 2 "Затраты, не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 50 руб.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, следствием постоянных налоговых разниц является возникновение постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отражая постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете, мы выделяем из общей суммы отраженной в бухгалтерском учете прибыли, которую необходимо отдать бюджету в виде налога, ту ее часть, которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей постоянные разницы. Составляется запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, из бухгалтерской отчетности мы можем видеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Вторая группа возникающих вследствие различий применяемых в бухгалтерском и налоговом учете налоговых разниц определяется как временные разницы, под которыми ПБУ 18/02 понимает доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Иными словами - это суммы доходов и расходов, которые имели место и были отражены в бухгалтерском учете в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 и 10/99 в текущем отчетном периоде. Эти доходы и расходы не принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли, но в будущем (будущих) отчетных периодах их суммы в соответствии с предписаниями налогового законодательства должны будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут признаваться для целей налогообложения, и организации, их имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут заплатить налогов больше относительно своей бухгалтерской прибыли, либо наоборот, получат иллюзию налоговой экономии. Это означает, что временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, равняющегося сумме, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) ПБУ 18/02 подразделяет временные разницы на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах, за счет, например, признания в налоговом учете расходов, признанных и отраженных в бухгалтерском учете уже в текущем периоде.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Здесь мы наблюдаем обратную ситуацию. Налогооблагаемая прибыль вследствие различий критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в текущем отчетном периоде меньше бухгалтерской. В будущих отчетных периодах это будет откорректировано тем, что, например, расходы, признанные в налогом учете в текущем периоде, будут признаны и в бухгалтерском учете, но налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что уплата налога с суммы бухгалтерской прибыли "переносится" в будущие отчетные периоды.

По аналогии с постоянными налоговыми разницами п. 13 ПБУ 18/02 требует, чтобы вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Отражение влияния вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц на финансовое положение организаций достигается представлением в бухгалтерской отчетности информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах. Соответственно, наличие вычитаемых временных разниц - "переплата" налога относительно суммы бухгалтерской прибыли организаций - обусловливают появление налоговых активов; налогооблагаемые временные разницы - "недоплата" налога - формирует отложенные налоговые обязательства. На самом деле "переплата" и "недоплата" налога - это иллюзии, своего рода оптический обман, возникающий при знакомстве с бухгалтерской отчетностью в связи с тем, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль исчисляются по разным правилам.

Отсюда вытекают следующие определения и алгоритмы расчета сумм.

Согласно п. 14, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 15, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Таким образом, отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете - это сумма отвлеченных средств, т.е. средств активов, временно изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источников средств организации, которая будет возмещена в будущих периодах, за счет перераспределения доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.

Отложенное налоговое обязательство - это сумма потенциальной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бухгалтерской прибыли, которая за счет "запоздалого" (относительно налогового учета) признания расходов в текущем отчетном периоде превышает прибыль налогооблагаемую. Такая корректировка позволяет снять возможные заблуждения собственников относительно величины прибыли к распределению, часть которой в будущих отчетных периодах придется отдать бюджету в виде налога на прибыль.

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета

ПБУ 18/02, не внося изменений в номенклатуру плана счетов бухгалтерского учета (вероятно, это дело ближайшего будущего), определяет, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов, а отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учете отложенных налоговых обязательств.

Согласно п. 17, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Согласно п. 18 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Для понимания общего смысла предлагаемых ПБУ 18/02 схем проводок необходимо обратиться к далее следующему тексту рассматриваемого нормативного документа, где вводится еще одно принципиально новое для бухгалтерской практики понятие - "условный расход (условный доход по налогу на прибыль)".

Согласно п. 20, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Таким образом, суть предлагаемой ПБУ 18/02 методики заключается в том, что вся система записей, отражающих отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, строится как комплекс проводок, корректирующих запись по начислению задолженности по налогу на прибыль, составляемую на сумму налога по ставке, рассчитанной с бухгалтерской прибыли. Эта запись и определяется в ПБУ как отражение условного дохода или расхода по налогу.

Итак, первоначально, исходя из суммы прибыли, исчисленной согласно бухгалтерским нормативным документам и отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", начисляется псевдозадолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумму налога от бухгалтерской прибыли, рассчитанного по налоговой ставке в соответствии с гл. 25 НК РФ. На эту сумму составляется проводка:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

В том случае, если бы правила исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете были полностью идентичны, других записей и не потребовалось бы.

Однако они не идентичны, и поэтому далее мы должны составить корректировочные записи, целью которых является довести сумму, отражаемую на счете 68, до нашей реальной задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (или задолженность бюджета перед нашей организацией).

Прежде всего, сумму реальной задолженности относительно отраженного на счете 68 условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, увеличивают суммы постоянных налоговых обязательств, на величину которых, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 мы должны составить проводку по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Далее, в случае наличия временных налогооблагаемых разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, в бухгалтерском учете следует отразить сумму обязательства по налогу на прибыль, которое возникнет в будущих отчетных периодах, но которое при этом обусловлено доходами и расходами, уже признанными в бухгалтерском учете текущего отчетного периода и соответствующим образом повлиявшими на величину прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода. На сумму этого отложенного обязательства согласно п. 18 составляется запись, уменьшающая показанную как условный расход сумму псевдообязательства по налогу на прибыль (Дебет 99 Кредит 68) и одновременно отражающая то, что часть этого псевдообязательства - это условный долг перед бюджетом, который станет реальной задолженностью по уплате налога в будущем:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит "Отложенные налоговые обязательства"

В будущих отчетных периодах на сумму отложенных налоговых обязательств, трансформирующихся в реальную задолженность бюджету, составляется обратная запись:

Дебет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Далее, в случае возникновения вычитаемых временных разниц, т.е. в ситуации, когда налогооблагаемая прибыль организации в текущем отчетном периоде превышает ее бухгалтерскую прибыль, в учете следует показать увеличение реальной задолженности перед бюджетом относительно суммы условного расхода по налогу на прибыль за счет дополнительного отвлечения собственных источников средств организации.

На сумму отложенного налогового актива в соответствии с п. 17 составляется проводка:

Дебет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

В будущих отчетных периодах, когда в связи с признанием соответствующих доходов и расходов в бухгалтерском учете, сумма условного расхода по налогу на прибыль превысит реальную величину задолженности на сумму отраженных в предыдущем отчетном периоде условных налоговых активов, данная разница должна быть откорректирована записью на соответствующую сумму по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы".

Составление рассмотренных проводок приводит к тому, что на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" находит отражение сумма реальной задолженности бюджету по налогу на прибыль, определяемая п. 21 как текущий налог на прибыль.

Отражение информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности

Пунктом 19 устанавливается, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

a) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные нало говые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Заключительными предписаниями ПБУ 18/02, не требующими специальных комментариев, устанавливается, что текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Границы обязательного применения ПБУ 18/02

Заканчивая эту статью, необходимо отметить, что согласно п. 2 ПБУ 18/02, оно может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Напомним, что согласно ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности - 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно- технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельнос-ти - 50 человек.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

При этом п. 3 ст. 3 Закона специально устанавливается, что в случае превышения малым предприятием установленной настоящей статьей численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.