Сумм оплаты частичной оплаты. О включении в налоговую базу по ндс сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, поступивших в неденежной форме. Получение аванса от покупателя и учет «авансового» НД

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам налогообложения налогом на добавленную стоимость сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также порядка принятия к вычету сумм налога с авансовых платежей, полученных в 2005 г. в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, и сообщает следующее.

Как правомерно отмечено в письме, согласно нормам главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 Кодекса, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в 2005 г. по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, то на основании п. 3 ст. 172 Кодекса вычеты данных сумм налога производятся только при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога, независимо от даты отгрузки товаров.

Согласно п. 9 ст. 165 Кодекса если правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении экспортных товаров не подтверждена в установленный срок, то операции по реализации товаров облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов. При этом на основании п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в 2005 г. по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с сумм авансовых платежей, полученных в 2005 г. в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, с учетом особенностей, предусмотренных п. 9 ст. 167 Кодекса, но не ранее даты фактической отгрузки товаров на экспорт.

Заместитель директора Департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
Н. Комова

Предварительная оплата (аванс) - оплата покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) до их поставки (выполнения).

Предварительную оплату именуют также авансом или предоплатой.

Пример

По договору купли продажи стороны договорились, что покупатель оплачивает предварительную оплату в размере 50% стоимости товара. Остаток оплачивается в течение 10 дней после получения товара.

Термин "аванс" на английском языке - prepayment; advance payment.

Комментарий

Термин «предварительная оплата» и близкие словосочетания упоминается в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

Определение термина «предварительная оплата» можно найти в ст. 487 гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для договора купли продажи определяет - «В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ)».

Предварительная оплата может применяться и по другим видам договоров. Так, к примеру, расчеты предварительной оплатой по договору подряда регулируются ст. 711 ГК РФ.

Налог на прибыль организаций по предварительной оплате

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (большинство налогоплательщиков) не учитывают полученные суммы предварительной оплаты в качестве доходов или расходов. Это связано с тем, что согласно методу начисления, доходы и расходы формируются в момент передачи права собственности на товар (передачи результатов работ, выполнения услуг). Сам по себе факт оплаты не влияет на отражение в учете доходов или расходов.

Так, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

П. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

Следует отметить, что метод начисления применяется и в бухгалтерском учете.

НДС по предварительной оплате

Продавец

Полученные продавцом (исполнителем) авансы облагаются НДС. Когда в последующем товар (работы, услуги) реализуются покупателю, то НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету. При этом по самой реализации товара исчисляется НДС.

Таким образом, НК РФ предусматривает как бы временное обложение НДС сумм полученных авансов. Когда позже товары (работы, услуги) реализуются покупателю, в этот момент исчисленный ранее НДС принимается к вычету (как бы нивелируя ранее исчисленный НДС). При этом сама операция по реализации товара (работ, услуг) облагается НДС в обычном порядке (см. далее).

Эти правила указаны в следующих нормах НК РФ:

Моментом определения налоговой базы по НДС (в общем случае) является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Эта норма определяет обязанность исчислить НДС с полученной предварительной оплаты.

При получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Эта норма определяет обязанность продавца выставить счет-фактуру на полученный аванс. Счет фактура составляется в двух экземплярах и является основанием для исчисления НДС продавцом, а также принятием к вычету НДС покупателем.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ)*

Которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ);

Которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

* (Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден «Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». Приказом Минпромторга РФ N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации "Росатом" N 686 от 06.10.2009 утвержден «Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг)»)

Эта норма определяет, что сумма НДС исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Так, если получен аванс в сумме 118 рублей, а ставка НДС 18%, то сумма исчисленного с этого аванса НДС составляет 18 рублей (исчисляется по ).

Норма определяет также случаи, когда полученные авансы НДС не облагаются.

В последующем, при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Эти нормы предоставляет право принять к вычету НДС, исчисленный по полученным авансам, в тот момент, когда происходит реализация товара. Сам вычет регулируется п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, определяется налогоплательщиком в общем порядке - как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Эта норма предписывает продавцу исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав сумма НДС должна определяться расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Эта норма предписывает применение .

Покупатель

Покупателю предоставляется возможность принять к вычету НДС по выданным авансам. Когда покупатель получит приобретенные товары (работы, услуги) он обязан восстановить этот НДС (то есть его исчислить, как бы нивелировав ранее осуществленный вычет). В то же время, покупатель вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Покупатель (заказчик) уплативший предварительную оплату имеет право на вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вышеуказанные правила позволяют покупателю принять к вычету суммы НДС по уплаченным авансам, указывают необходимые подтверждающие документы.

В последующем, когда покупатель примет товары (работы, услуги), за которые уплачен аванс, сумма этого НДС должна быть восстановлена. Это происходит в том отчетном периоде, в котором покупатель принимает к вычету НДС по этим товарам (работам, услугам).

Суммы НДС подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенному согласно условиям договора (при наличии таких условий); (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это правило предписывает исчислить НДС в сумме, которая была раньше принята к вычету (с учетом условий договора). Этим действием ранее принятый НДС к вычету как бы выводится на 0. В то же время, покупатель справе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей по ставке 18%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 11 800 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.

20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 11 800 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 1 800 рублей).

По налогу на прибыль – продавец и покупатель не учитывают этот аванс ни как доходы, ни как расходы.

Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 1 800 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).

Продавец начисляет НДС в сумме 1 800 рублей (выдает авансовый счет-фактуру).

Д 51 К 62 11 800 получен аванс

Д 62-ав К 68 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 60 К 51 11 800 перечислен аванс

Д 19 К 60 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 68 К 19 1 800 НДС принят к вычету

10.03 Продавец передает товар покупателю на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей).

По налогу на прибыль

Продавец отражает доходы от реализации товара на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Покупатель принимает к учету товар на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Продавец – принимает к вычету НДС, который ранее был исчислен с полученного аванса (1 800 рублей) и начисляет НДС с реализации товара (3 600 рублей).

Покупатель – исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (1 800 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (3 600 рублей).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 62 К 90 23 600 начислена выручка от реализации товара

Д 90 К 68 3 600 исчислен НДС с реализации

Д 90 К 41 списана на выручку от реализации стоимость товара

Д 68 К 62-ав 1 800 принят к вычету ранее исчисленный НДС по полученному авансу

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 41 К 60 20 000 принят на учет товар

Д 60 К 68 1 800 восстановлен НДС принятый ранее к вычету по выданному авансу

Д 19 К 60 3 600 НДС в стоимости товара

Д 68 К 19 3 600 НДС принят к вычету

12.03 Покупатель перечисляет продавцу 11 800 рублей.

По налогу на прибыль продавец и покупатель не учитывает этот платеж ни как доходы, ни как расходы.

По НДС - продавец и покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51 К 62 11 800 получена оплата

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60 К 51 11 800 оплата товара

Учет условий договора по авансам

До 1 октября 2014 года была нехорошая ситуация для случаев выдачи аванса, который засчитывается в течение нескольких этапов. НК РФ не предусматривал возможность учесть условия договора. Но Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ были внесены некоторые изменения, которые внесли соответствующие корректировки в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и позволяют учесть условия договора (с 01.10.2014).

Пример судебного решения в пользу налогового органа по ситуации до 01.10.2014:

Заказчик и подрядчик оговорили, аванс в размере 30%. Согласно договора сумма выданного аванса учитывается подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику.

Заказчик перечислил аванс на 118 рублей (в том числе 18 рублей НДС) и принял к вычету НДС 18 рублей.

Затем были выполнены работы на 59 рублей (в том числе 9 рублей НДС). Заказчик принял к вычету 9 рублей НДС по принятым работам. Заказчик восстановил НДС в размере 3 рубля (30% от 9 рублей), так как согласно договора только часть аванса зачитывается в счет выполнения работ, а оставшаяся часть остается авансом. Налоговый орган настаивал на том, что восстанавливать нужно все 9 рублей, так как работы выполнены в счет аванса и условия для восстановления сумм НДС по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ выполнены.

Арбитражный суд признал позицию налоговиков правильной - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Такие же выводы в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Эти судебные решения создавали "плохой" для налогоплательщиков прецедент по длительным авансам, выдаваемым под несколько этапов работ или поставок товаров. Такой подход распространен в строительстве, когда заказчик выдает аванс подрядчику на строительство всех этапов. При этом, договором предусматривается, что после закрытия каждого этапа, часть аванса, пропорциональная стоимости этапа, засчитывается в счет его оплаты. То есть, заказчик оплачивает подрядчику разницу между стоимостью этапа и части аванса, приходящегося на этот этап. Такой же подход применяется при выдаче авансов под поставку товаров партиями.

Пример

Договором предусмотрено 2 этапа строительства стоимостью 118 млн. рублей с учетом НДС каждый (т.е. сумма всего договора 236 млн. рублей с НДС). Согласно договора Заказчик выдает подрядчику аванс в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС (30% стоимости объекта). По договору, после закрытия 1-го этапа часть аванса в размере, пропорциональном его стоимости, зачитывается в счет оплаты этапа (118 млн. * 30% = 35 млн. 400 тыс. рублей), а остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей оплачивается заказчиком. После закрытия 2-го этапа зачитывается вторая часть аванса в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС и заказчик доплачивает остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей.

Согласно логике вышеуказанного судебного решения после принятия 1-го этапа заказчик должен восстановить (т.е. начислить к уплате НДС) не с суммы зачитываемого аванса в размере 35 млн. 400 тыс. рублей (что соответствует НДС в размере 5 млн. 400 тыс. рублей), а со всей суммы аванса (так как аванс не превышает стоимость 1-го этапа) - то есть восстановить НДС в размере 10 млн. 800 тыс. рублей.

Следует отметить, что вышеуказанного подхода придерживались и контролирующие органы (см. Письма Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

Такая ситуация экономически не выгодна заказчику, так как требует отвлечения средств на НДС, в сравнении с обычным порядком. Выходом из этой ситуации может быть договоренность выдавать аванс исходя не из всей стоимости строительства объекта, а под каждый этап. Так, если бы в нашем случае, стороны предусмотрели договором аванс на 1-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, а после закрытия 1-го этапа заказчик выдает подрядчику аванс на 2-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, то в этом случае, после выполнения 1-го этапа заказчик восстановил бы НДС с перечисленного аванса (5 млн. 400 тыс. рублей).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т. е. при не подтверждении права на применении ставки 0%.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Указанные вычеты сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм

Вычетам у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после уменьшения при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественныхправ,.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Налогоплательщику будут предоставлены вышеуказанные вычеты при соблюдении одновременно следующих условий:

· от поставщиков (продавцов) получены счета-фактуры с выделенным НДС и они оформлены в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ. Если в счете – фактуре НДС не выделен, то вычет не предоставляется;

· приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, основные средства и нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету на основании первичных документов;

· приобретенное товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС. Если в последствие приобретенное имущество используется в необлагаемых операциях, возникает обязанность восстановить НДС;

· товары (работы, услуги) приобретены на территории РФ.

· при ввозе товаров на таможенную территорию РФ должно быть выполнено еще одно условие – НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждении об оплате налога таможенным органам.

Налоговым кодексом предусмотрен целый ряд операции, по которым НДС можно принять к вычету при условии оплаты:

- при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию РФ;

При возврате покупателями товаров или отказе от выполненных работ (услуг);

При возврате сумм оплаты (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и расторжения договора либо изменении его условий;

При реорганизации налогоплательщика-организации;

При осуществлении представительских и командировочных расходов;

При приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах,

При аренде и государственного и муниципального имущества.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В случае использования в последствие в деятельности необлагаемой налогом суммы НДС, принятые к вычету подлежат восстановлению.

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом установленных особенностей.

Данное положение введено Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0% производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 статьи 171 НК РФ производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Например , организация арендует у городской администрации помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы - 12 000 руб. (включая НДС). Все необходимые условия для принятия НДС к вычету соблюдены (налог удержан и уплачен, услуги приобретены для осуществлении облагаемых НДС операций).

Организация праве принять к вычету НДС в сумме 1 830руб. (12 000 х18: 118), т.к. данная сумма удержана с суммы арендной платы, причитающейся арендодателю и перечислена в бюджет.

Арендодателю будет перечислено 10 170 руб. (12 000- 1830), поскольку сумма арендной платы включала НДС.

Например, организация получила 100 – процентную предоплату в счет предстоящей поставки продукции стоимостью 120 000руб, облагаемой НДС по ставке 18%. В том же месяце продукция была отгружена.

Сумма начисленного НДС, подлежащей перечислению в бюджет с суммы аванса – 18 300руб.(120 000 х 18: 118)

Сумма вычета по НДС, исчисленного с суммы полученного аванса - 18 300 руб.

Сумма начисленного НДС со стоимости отгруженной продукции 18 300 руб.

Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет составит 6 100руб. (18 300:3месяца).

Наприме р, в июне ООО «Салют» - учредитель передает в уставной капитал ООО « Прима»

здание, приобретенное в 2009. Остаточная стоимость здания – 1 000 000 руб.

ООО Салют при передачи здания обязан восстановить к уплате в бюджет сумму НДС пропорционально остаточной стоимости 180 000руб. (1 000 000 х 18%)

Эту сумма передающая сторона отражает в декларации по НДС за 2-й квартал.

Восстановленный НДС в сумме 180 000 руб. передающая сторона укажет в передаточном акте.

Принимающая сторона при получении вклада и постановке здания на учет указанную сумму примет к вычету в июне, при условии, что здание будет использоваться в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Например , ООО « Строитель» строит производственный цех собственными силами. Сметная стоимость работ – 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000т руб. Начало строительства – май, окончание – ноябрь следующего года. В мае для выполнения СМР работ организация приобрела материалы на сумму 1 180 000, в т. ч. НДС – 180 000руб. Стоимость работ, выполненных в мае- июнь, составила 600 000руб.

Другими видами деятельности организации не занималась.

В соответствии с п. 10. ст. 167 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие СМР хозспособом, в последний день каждого квартала должны начислять НДС к уплате в бюджет и одновременно могут принять эту сумму этого налога к вычету.

По итогам налогового периода (2 квартал) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб.(600 000 х 18%.. Налоговая база (600 000 руб.) и исчисленная сумма НДС (108 000руб.) отражается в декларации по НДС за 2 квартал. В этом же квартале организация вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 180 000руб. и сумму НДС, начисленную со стоимости СМР – 108 000 руб. Таким образом, в декларации за 2 квартал будет отражена сумма к возмещению из бюджета 180 000 руб. (108 000- 180 000 – 108 000).

В следующем квартале (3 квартале) организация исчислит НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами в июне – сентябре. И в этом же налоговом периоде сможет предъявить сумму исчисленного НДС к вычету.

Например. ООО «Мега» (поставщик) и ООО «Старт» (покупатель) в мае заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки – 271 000 руб.(в т.ч. НДС 41 000 руб.). По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 50% от стоимости поставки.

25 июня покупатель перечислил поставщику предоплату 135 700 руб. Поставщик в течение 5 дней обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в которой обязательно должна быть выделена сумма НДС 20 700 руб. (135 000 Х 18: 18)

ООО « Старт» в июне должен отразить в Дебите счета 19 Кредите -76 субсчет « НДС с предоплаты» - 20 700руб.

После получения от поставщика счета-фактуры «Старт» отразит в Дебете 68 Кредите – 19 субсчет «НДС с предоплаты» - 20 700 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле, когда будет отгружен товар поставщик вновь обязан выставить покупателю счет-фактуру на всю стоимость отгруженной продукции (271 400руб.), в которой будет отражена сумма НДС -41 000руб.

В июне покупатель должен в бухгалтерском учете оприходовать полученный товар.

В Дебите счета 19. Кредите - 60 отразит сумму НДС по приобретенным товарам – 41 400руб.

На основании счета –фактуры отразит в Дебете счета 68, Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным товарам» - 41 400руб. – принята к вычету сумма НДС по приобретенным товарам.

Одновременно покупатель обязан восстановить сумму НДС с предоплаты -20 700руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (cт. 173 НК РФ)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода по следующей формуле:

НДС к уплате = НДС исчисленный - НДС вычет + НДС восстановленный

Рассчитанную сумму НДС налогоплательщики обязаны перечислить в бюджет в порядке и сроки, предусмотренные ст. 174 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 166. НК РФ, а уплачивается в порядке, предусмотренным Таможенным законодательствам.

В определенных случаях налог должны заплатить в бюджет налоговые агенты. Так в случаях, установленных ст. 161 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Кроме того, в определенных случаях налог должны заплатить лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС,.

Например:

Применяющие специальные налоговые режимы - ЕСХН. УСН, ЕНВД и ПСН;

Налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ;

Налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по ст.149 НКРФ.

Обязанность по уплате НДС возникает, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

.Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ)

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Уплате НДС в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляется по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату НДС по месту своего нахождения .

Уплата налога лицами , которые выставили счета-фактуры своим покупателям с выделенным НДС (п.5 ст.173 НКРФ,), производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг ), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением ) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ , обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом,

Такая же обязанность предусмотрена и в отношении налоговых агентов, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками , освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларация в этом случае может представляться на бумажном носителе.

Однако в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

При представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если настоящим пунктом предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.

В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Вести журнал учета входящих и исходящих счетов -фактур не обязательно.

Однако в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров , предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности .

А лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах.

Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение , по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации (ст. 174.1 НКРФ)

При осуществлении деятельности в соответствии с названными договорами и соглашением ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению возлагается на участника товарищества, которым обязательно являются только российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее участник товарищества).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договорами и концессионным соглашением участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставлять соответствующие счета-фактуры

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), в рамках договоров и соглашения предоставляется только этим же лицам, т.е. участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии обязательного раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договорами и соглашением и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Участник договора, ответственный за ведение налогового учета, концессионер, доверительный управляющий ведут учет операций, совершенных в процессе выполнения договоров и соглашения по каждому договору отдельно.

Участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ в срок, предусмотренный п.5 ст.174 НК РФ представляет в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Порядок возмещения налога (ст. 176 НК РФ)

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст.146 НК РФ полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в течение 10 дней после окончания камеральной проверки соответствии со ст.100 НК РФ.

Налогоплательщик, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить возражение.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки , в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные решения вступают в силу по истечению месяца со дня вручения лицу, в отношении которого были вынесены решения.

Одновременно с этим решением принимается:

Решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

Решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам , задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога , подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Либо при наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налог и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации , действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме , налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов , рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия решения в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении су ммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ.

В соответствии со ст.78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплате налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта и в этот же срок самостоятельно принимается решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам. При этом положения пунктов 7 - 11 НК РФ не применяются.

Похожая информация.

Сидорова Вера Владимировна ,
руководитель экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Такое разъяснение, безусловно, соответствует Налоговому кодексу. Но, согласитесь, все-таки не очень понятно, почему законодатели и главное финансовое ведомство так противятся ссылкам в счетах-фактурах, в том числе и на предоплату, просто на реквизиты заключенных договоров (номер и дату). Это, наверное, сразу бы разрешило целый ряд спорных моментов. Ведь этот реквизит заполняется с единственной целью – связать сумму полученной предоплаты с конкретной поставкой и конкретным договором, наличие которого служит обязательным условием для налогового вычета у покупателя .

Может быть, в свете новой редакции абзаца 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ это требование будет пересмотрено или по крайней мере несколько смягчено.

Указание ставки налога

Если в договоре предусматривается поставка товаров, налогообложение которых осуществляется по различным ставкам (10 и 18%), то при выставлении счетов-фактур на предоплату такие товары, по мнению Минфина и ФНС России , следует выделять в отдельные позиции с указанием соответствующих ставок. Но при этом специалисты этих ведомств считают возможным при использовании обобщенного наименования таких групп товаров указывать единую ставку 18/118. Понятно, что такая позиция увеличит сумму исчисленного с предоплаты НДС и послужит пополнению бюджета. Возможно, порадует она и покупателя, так как предоставит ему возможность до принятия к учету приобретенных товаров заявить к вычету сумму налога в большем размере, чем после приобретения. Главное, чтобы только потом, при отгрузке товаров по ставке 10%, у поставщика не возникло проблем с вычетом НДС, исчисленного с предоплаты по ставке 18/118.

Указание сумм налога при различных сроках поставок

При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в различные позиции выделять не нужно .

Выставление счета-фактуры на предоплату при отгрузке товаров в течение 5 календарных дней после предоплаты

По мнению специалистов финансового и налогового ведомств, в случае отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в течение 5 календарных дней с момента получения предварительной оплаты (частичной оплаты) счета-фактуры по предоплате выставлять покупателю не следует . Это, возможно, избавит поставщика от дополнительных расходов и на печать второго экземпляра счета-фактуры для покупателя, и на его доставку, вот только не очень понятно, как это соотносится с нормами НК РФ. Ведь обязанность продавца по выставлению счетов-фактур на предоплату не связана с тем, будет покупатель реализовывать свое право на вычет или нет, то есть нужен ли ему такой в принципе. Согласно налоговому законодательству вне зависимости от того, в разных налоговых периодах или в одном была получена предоплата и произошла отгрузка (передача), продавец должен предъявить покупателю исчисленную им сумму налога и выставить счет-фактуру . Причем, даже если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав состоялась в пределах 5 календарных дней после получения предоплаты, то есть в пределах временных рамок, отведенных поставщику для выставления соответствующего счета-фактуры, этой обязанности с него никто не снимает. Конечно, если речь идет о 5 днях одного налогового периода (например, 15 и 19 марта), то о смысле выставления двух счетов-фактур еще можно порассуждать. Но, если такими днями являются, например, 31 марта и 4 апреля, то своевременный счет-фактура на мартовскую предоплату предоставит покупателю возможность уменьшить бремя уплаты НДС уже за I квартал.

Счета-фактуры на неденежные предоплаты

Минфин России настаивает на выставлении поставщиками счетов-фактур при получении ими предоплаты в безденежной форме .

Конечно, как уже было отмечено выше, норма НК РФ не содержит изъятий по предъявлению покупателю исчисленной с предоплаты суммы НДС и по выставлению счетов-фактур. Но, если Минфин уже раз допустил такое исключение для «скоротечных» отгрузок, почему бы не сделать это повторно – для безденежных предоплат? Очевидно, что покупателю такой счет-фактура совершенно не нужен, поскольку реализовать свое право на при данной форме оплаты он не вправе .

Порядок выставления счетов-фактур на предоплату посредниками

Понятно, что процедура выставления счетов-фактур посредниками (комиссионерами, агентами) при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) не должна отличаться от разработанной и давно существующей методики работы со счетами-фактурами при отгрузке . Единство подхода подтвердили и Минфин , и ФНС России .

Таким образом, если комиссионер (агент) получил предоплату от покупателя, он обязан в течение 5 календарных дней выставить счет-фактуру в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ без его регистрации в книге продаж. А комитент должен выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с аналогичными показателями.

Счета-фактуры на предоплаты при непрерывных долгосрочных поставках

Совершенно неожиданный порядок исчисления НДС и выставления счетов-фактур при получении предварительной оплаты предложил Минфин России для непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя. Суть его сводится к следующему. По таким операциям выставление счетов-фактур на предоплату должно производиться не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, но в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). При этом предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

Конечно, многие налогоплательщики, оказывающие длительные услуги или производящие многократные отгрузки, восприняли эти разъяснения как позитивные. Однако при желании воспользоваться приведенным подходом в иных случаях, прямо не поименованных в представленных Минфином России разъяснениях, надо все-таки проявлять определенную осторожность.

Во-первых, не очень ясно, почему за основу расчета взят такой временной интервал, как месяц. Напомним, согласно последним разъяснениям финансового ведомства при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы считается либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются такие услуги . А при ежедневной многократной отгрузке продуктов питания в адрес одного покупателя можно выставлять счета-фактуры 1 раз в день не позднее 5 дней, считая со дня их отгрузки . В более ранних разъяснениях фигурировало понятие месяца , но оно было связано с тем, что для большинства налогоплательщиков устанавливался как месяц .

Во-вторых, разрешая только этой категории налогоплательщиков считать предоплатой разницу между полученными в течение месяца суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг), Минфин России ссылается на отсутствие в Налоговом кодексе определения понятия оплаты (частичной оплаты). Но тут следует признать, что это определение отсутствует для всех плательщиков НДС вне зависимости от условий поставок! Тогда почему бы всем налогоплательщикам не исчислять НДС только с сумм полученной оплаты, не закрытых по окончании налогового периода (ну, или месяца, по версии Минфина) отгрузкой? При этом в приведенных выше письмах по моменту определения налоговой базы при длительной отгрузке подчеркивалась обязанность установить момент определения налоговой базы на одну из наиболее ранних дат: или день получения оплаты (частичной оплаты), или последний день налогового периода! И если такие суммы поступают до окончания налогового периода, то обязанности по исчислению с них НДС и предъявлению его покупателям трудно проигнорировать.

В-третьих, пункт 3 статьи 168 НК РФ устанавливает единый временной интервал для выставления счетов-фактур – 5 календарных дней с момента получения оплаты (частичной оплаты), что не очень согласуется в принципе с предложенным порядком, особенно в отношении последнего месяца квартала.

Счета-фактуры на предоплаты по необлагаемым операциям

Необходимо обратить внимание, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также не облагаемых НДС, счета-фактуры не выставляются . Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые:

– облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

– не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Поскольку отсутствует обязанность по исчислению НДС, значит, отсутствует и обязанность по выставлению счета-фактуры .

Однако стоит помнить, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры выставляются. При этом на них делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»