Topeltmaksustamise vältimiseks. Topeltmaksustamise lepingute kasutamine Venemaa ettevõtete poolt. Kuidas leping mõjutab renditulu

Välismaalt tulu saamine on sageli seotud vajadusega maksta "kasumimaksu" vastavalt kohalikele maksuseadustele. Kuid ainuüksi välisriigi maksu maksmise fakt ei vabasta Vene Föderatsiooni elanikku vajadusest tasuda oma koduriigi eelarvet. Alati ei tule aga ette olukordi, kus sama tulu maksustatakse kaks korda. Venemaa Föderatsioonil on mitme riigiga topeltmaksustamise vältimise lepingud. Need dokumendid näevad ette maksu sissenõudmise vaid ühekordselt ega kahekordista kohustuslikke mahaarvamisi välismajandustehingutest saadud tulust.

Millistel riikidel on topeltmaksustamise vältimise leping?

Mis tahes tulumaksu saab potentsiaalselt "kahekordistada" - üksikisiku tulumaks, tulumaks, lihtsustatud maksusüsteemi lihtsustatud maks, kui sissetulekuallikaks on välisriigi maksja ja saaja on Vene Föderatsiooni resident. Igal riigil on maksude arvestamise korra kohta oma seadused. Sellest tulenevalt saab välismaal saadavat tulu maksustada erinevate määradega, olenemata sellest, millist maksu ja millise määraga sama tulu Venemaal kohaldatakse.

Kuid keskendudes topeltmaksustamise kõrvaldamise meetodile, mis põhineb vastava lepingu alusel tehtud tööl, ei maksa ettevõte, üksikettevõtja või üksikisik eelarveeraldist topeltsummat. Muidugi juhul, kui tehing sõlmitakse selle riigi esindajaga, kus Vene Föderatsioonil see leping on.

Hetkel on Venemaa Föderatsioonil lepingud selliste riikidega nagu näiteks Valgevene, Kasahstan, Tadžikistan, USA, Kanada, Saksamaa, Prantsusmaa, Iisrael, Egiptus, Jaapan, Hiina, Austraalia. Kokku on 1. jaanuari 2017 seisuga selliseid riike, kellega meil on topeltmaksustamise kaotamise lepingud, 82 ja kõik need on kirjas Rahandusministeeriumi vastavasises infokirjas.

Tõend elaniku staatuse kohta

Topeltmaksustamise kaotamise küsimus on võib-olla eriti aktuaalne suhetes naaberriikide, näiteks Kasahstani ja Valgevene ettevõtetega, kuna just nendega on Venemaa äril viimasel ajal kõige tihedamad sidemed tekkinud. Kuidas see praktikas töötab?

Oletame, et Venemaa ettevõte osutab teatud teenuseid Valgevenes registreeritud organisatsioonile, kellega Venemaa Föderatsioonil on vastav topeltmaksustamise vältimise leping.

Kirjeldatud olukorras makse ülekandmisel on Valgevene pool vaikimisi kohustatud välismaise vastaspoole sissetulekust kinni pidama maksusumma 15% - see on kehtestatud Eesti Vabariigi maksuseadustikuga. Valgevene. Selle tulemusena saab täitev äriühing tulu, millest on maha arvatud maksusumma ja sel juhul ei pea ta Venemaal korduvat maksu tasuma.

Kuid on veel üks võimalus - anda Valgevene vastaspoolele elukohatunnistus Vene Föderatsioonis. Sel juhul saab hankija kinnituse, et täitev organisatsioon on tõepoolest Venemaa äriühing ja seega on tema suhtes lepingu kehtiv. Sellise tõendi alusel kantakse tulu täies ulatuses, ilma mahaarvamisteta ja Venemaa ettevõte tasub eelarve vastavalt Venemaa maksuseadustikule. Veelgi enam, kui selline ettevõte tegutseb STS-6% raames, siis on meiega maksude tasumine ilmselgelt tulusam ja vastupidi, kui tegemist on üldise maksusüsteemiga ettevõttega, mille määr on 20%, siis summa maks on suurem, kui see makstakse Vene Föderatsiooni eelarvesse.

Nii või teisiti on elukohatunnistus dokument, mille alusel välispartner ei maksusta Venemaa organisatsioonile makstud tulu summat vastavalt tema territooriumil kehtivatele maksudele.

Vene Föderatsiooni elukoha kinnitustunnistus

Vene Föderatsiooni elaniku staatuse kinnitamise kord kinnitati Venemaa föderaalse maksuteenistuse 23. novembri 2012. aasta teabeteatisega. Alates 2008. aasta veebruarist on seda staatust kinnitavaid dokumente töötlenud Venemaa föderaalse maksuteenistuse tsentraliseeritud andmetöötluse piirkondadevaheline inspektsioon, lühendatult Venemaa föderaalse maksuteenistuse andmekeskuse MI.

Residendi staatuse kinnitamise taotlusvorm puudub - selle ettevõtted, üksikettevõtjad ja eraisikud vormistatakse vabas vormis, kuid kohustuslikus korras on märgitud kalendriaasta, milleks kinnitamine on vajalik, välisriigi nimi, kelle esindaja juures on on koostöö, samuti Venemaa maksumaksja enda nimi ja andmed.

Enamasti väljastatakse Venemaa elaniku staatuse kinnitamiseks kehtestatud vormi tunnistus. Kuid olenevalt sellest, millise riigiga kodumaine ettevõte töötab, võib see olla ka välisriigi poolt kinnitatud dokumendivorm. Sellistel juhtudel on vorm kinnitatud ametniku allkirja ja Venemaa maksuameti pitseriga.

Protseduur ise on üsna pikk. Residendi staatuse kinnituse väljastamise taotluste läbivaatamise tähtaeg on 30 kalendripäeva alates taotluse ja täiendavate vajalike dokumentide esitamise kuupäevast Venemaa föderaalse maksuteenistuse MI-le andmekeskuse jaoks.

Residendi staatust kinnitav tõend väljastatakse tavaliselt jooksva kalendriaasta kohta, kuid seda saab küsida ka möödunud perioodide kohta.

Topeltmaksustamise teema aktuaalsus Venemaal on seletatav asjaoluga, et maksukogumissüsteem on kõikides riikides erinev. Iga riik moodustab maksude ja lõivude süsteemi ainult oma äranägemise järgi. Mõned nõuavad teatud sissemakseid oma elanike kogu maailma sissetulekust, teised järgivad territoriaalsuse põhimõtet ja nõuavad oma osariigis tehtud tehingult mis tahes summat. Ideaalne oleks, kui kõik riigid järgiksid ühtset põhimõtet. See hõlbustaks oluliselt seda süsteemi maailmas nii maksuasutuste endi kui ka maksjate jaoks. Kuid erineva arengutaseme ja sissetulekuallikate määramise kriteeriumide tõttu pole see võimalik. Hea näide on topeltmaksustamine. Hetkel on aga võimalusi selle ebameeldiva hetke kõrvaldamiseks. Selles artiklis käsitletakse topeltmaksustamist Venemaal ja selle kõrvaldamist.

Mida see kontseptsioon sisaldab?

Maksustamissüsteem võimaldab topeltkogumise fakti. See määratlus tähendab, et kaks riiki koguvad isikult üheaegselt makse. Nagu eespool mainitud, on maksuametite töö kahes valdkonnas:

1. elukoha põhimõte. Sel juhul on maksusüsteemi eesmärk raha kogumine maksimeerida. See tähendab, et riik ei hooli, kus mõni operatsioon tehti, mahaarvamised peavad ikka seaduse järgi eelarvesse minema.
2. Territoriaalsuse põhimõte. Need osariigid, kes seda võimalust järgivad, on maksude ja lõivude süsteemile lojaalsemad. Normatiivsete õigusaktide kohaselt ei saa nad nõuda väljaspool riiki toimunud majandustehinguid.

Kuidas seda nähtust liigitatakse sõltuvalt teostuspõhimõttest?

Topeltmaksustamisel on Venemaal oma jaotus. See ei ole homogeenne ja viiakse läbi vastavalt mitmele klassifitseerimiskriteeriumile.

Sõltuvalt selle protsessi rakendamise põhimõttest võib see olla järgmist tüüpi:

1. Rahvusvaheline topeltmajanduslik tüüp. Selle olemus seisneb selles, et tasu võetakse korraga mitmelt, kuid samas majandustehingus osalevalt üksuselt. See tähendab, et neil isikutel on ühine sissetulek.
2. Rahvusvaheline topeltõiguslik tüüp. Sel juhul kuulub mis tahes toiming ühele subjektile. Selle tulemusena saadud tulu maksustatakse korraga mitme osariigi fiskaalteenistuse poolt.

Selles jaotises selgitatakse ka topeltmaksustamise vältimist. Esimese liigi puhul rakendatakse krediiti omaalgatuslikult, mille teostab tema resident välismaal makstud tasudelt. Seoses rahvusvahelise duaalse õigustüübiga on soovitatav koostada erireeglite kogum. See võimaldab eraldada kahe riigi jurisdiktsiooni seoses läbiviidud operatsiooniga. See tähendab, et selleks on vaja luua ärisuhe riigi, kus ettevõte on resident, ja sissetulekuallikaks oleva võimu vahel. Need ülaltoodud topeltmaksustamise kõrvaldamise meetodid on üsna tõhusad. Paljude riikide valitsused sõlmivad selle probleemi lahendamiseks erilepinguid.

Kuidas seda nähtust taseme järgi liigitatakse?

On veel üks klassifikaator. Sõltuvalt sellest, millisel tasemel see protseduur läbi viiakse, võib see olla järgmist tüüpi:

1. Interjöör. Topeltmaksustamine Venemaal ja paljudes teistes riikides eeldab raha kogumist sõltuvalt haldusterritoriaalse üksuse tähtsusest ja tasemest. Kuid samal ajal viiakse see protsess läbi igaühel neist. Sellel on ka oma jaotus, olenevalt kanalist. See võib olla vertikaalne ja horisontaalne. Esimene sisaldab kahte tüüpi makse. Üks tuleb maksta kohaliku fiskaalteenistuse eelarvesse ja teine ​​​​riigile. Teise eripära on see, et tulude ja tasude süsteem määratakse igas haldusterritoriaalses üksuses iseseisvalt. See tähendab, et kuskil on trahvid seotud igat liiki tuludega, mõnes kohas laekuvad need ainult selle piires ja mõnikord võetakse arvesse kogu riigi territooriumil tehtud tehinguid.
2. Väline. Topeltmaksustamine Venemaal võib olla ka rahvusvahelise iseloomuga. See tähendab, et antud olukorras on kahe riigi rahvuslike huvide kokkupõrge korraga. Karistused määratakse iga riigi õigusaktidega. Normatiivsete õigusaktide koodeksites on välja toodud maksustatav objekt ja subjekt, kes peab panustama. See isik peab vastutama ka teise riigi ees.

Millised vastuolud tekivad selle nähtuse tõttu?

Topeltmaksustamise kaotamine on erinevate riikide fiskaalteenistuste prioriteet. See aitab luua kontakti valitsuste vahel ja vähendada vaidluste arvu. See teema on praegu väga aktuaalne, sest tegelikult on sellest saanud ülemaailmne probleem.

Selle mõiste sisu on paljude jaoks väga arusaamatu ja ebaloogiline. Muidugi võib mõista võimulolijaid, kes soovivad eelarvesse rohkem raha meelitada, haarates samas kinni igast võimalusest ja kasutades mis tahes vahendeid. Kuid inimene kannatab selles olukorras, sest ta on sunnitud andma osa oma sissetulekust korraga kahe riigi fiskaalteenistustele, pealegi sama aja jooksul.

Teine raskus on asjakohase õigussüsteemi tasakaalustamine. See peaks selgelt tuvastama selle aluse, millest saab taastamise objekt. Üsna keeruline on eristada nn residente ja mitteresidente, kuna see eeldab tulu enda liigitamist. Viimased peavad pidama arvestust ja eristama neid territoriaalsuse ja riigi arvestuse alusel.

Topeltmaksustamise vältimise leping aitab seega lahendada selle protsessi eri vormide probleemi. Lõppude lõpuks määratleb iga olek objekti, millest saab taastumise allikas, täiesti erineval viisil. Veel 20. sajandil usaldas Rahvasteliit selle probleemi lahendamise teadlaste rühmale, kes töötas välja teatud soovitused. Nende eesmärk on kõrvaldada selle menetluse reeglite ja elementide erinevad tõlgendused.

Mida sisaldab leping selle nähtuse vältimiseks?

Topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamine on väga tõhus viis selle probleemi lahendamiseks. See leping on kindlate reeglite koondamine, mille järgi teevad oma tööd mõlema riigi maksude ja tasude süsteemid. See leping sätestas sellised klauslid, mis toovad välja osamakseid tasuma kohustatud üksused. Leping kehtib nii üksikisikutele kui ka organisatsioonidele. Eraldi reegel fikseerib küsimuse varade kohta, mis annavad teatud tulu, kuid ei asu geograafiliselt elaniku koduriigis. Topeltmaksustamise vältimise leping näeb ette ka erinevad maksu- ja lõivuliigid ning väljamaksete alla kuuluvate isikute ringi. See on vajalik, et tuua esile need punktid, mille jaoks leping on oluline. Selle sõlmimisel määratakse kindlaks dokumendi kehtivusaeg, selle rakendamise ja lõpetamise kord. Venemaa Föderatsiooni sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud võimaldasid lahendada tasude probleemi üheaegselt kaheksakümne kahe maailmariigiga.

Eksperdid peavad seda probleemi lahendamise viisi elanikele väga kasulikuks, sest see võimaldab neil mitte kaks korda üle maksta. Mis puutub teistesse riikidesse, siis tehtud operatsioonide osas on olukord täiesti erinev. See tähendab, et kui mõnes teises riigis kogub fiskaalteenistus mitteresidendilt maksu, siis Venemaa sarnane struktuur ei võta seda kuidagi arvesse.

Kuidas mõjutab leping üüritulu tasusid?

Selle lepingu sõlmimine on väga oluline neile, kes omavad või kavatsevad omandada kinnisvara välismaal. Seda seletatakse asjaoluga, et sel juhul krediteerib Venemaa maksuteenistus kinnisvara rentimisest või müügist saadud tulu maksud.

Topeltmaksustamise seadus eeldab, et kui tulu saadakse väljaspool Vene Föderatsiooni territooriumi asuvalt kinnisvaralt, arvatakse sellelt teises riigis tasutud maks Venemaa maksust maha. Siseriiklikule maksuteenistusele makstava rahasumma arvutamiseks on vaja teha vastupidine toiming - see tähendab, et välismaisest summast lahutatakse seadusega kehtestatud kolmteist protsenti. Sellest järeldub, et vahe ei saa olla negatiivne, st välismaks ei saa olla väiksem kui Venemaa oma. Lõppkokkuvõttes selgub, et igal juhul peab inimene tegema maksed täies mahus, kuid osa läheb ühe riigi eelarvesse, osa aga teise riigi eelarvesse. See on niikuinii parem kui topeltpanuste maksmine.

Kuidas üüritulu töödelda?

Venemaa õiguslik ja regulatiivne raamistik näeb samuti ette, et välismaal asuvast kinnisvarast saadav tulu üürilepingu vormis tuleb ametlikult deklareerida. Selleks on olemas spetsiaalne vorm 3-NDFL. Teisel viisil on see niinimetatud "B" leht. See kajastab kogu väljaspool Vene Föderatsiooni saadud tulu. Sellele dokumendile tuleb lisada veel hulk pabereid, mis kinnitavad kasumi suurust ja asjaolu, et maks on tasutud teises riigis. See tõend peab olema tõlgitud ja notariaalselt kinnitatud. Lisaks sellele on dokumentide paketis ka paber, mis kajastab sissetuleku liiki, selle suurust kalendriaasta kohta. See peaks sisaldama teavet kogumise kuupäeva ja koguse kohta. Notariaalselt on vaja kinnitada nii maksudeklaratsiooni koopia kui ka tasumist kinnitav dokument. Sellise avalduse saate teha kolme aasta jooksul pärast selle kasumi saamist.

Oluline on meeles pidada, et lihtsustatud maksustamismenetluse läbimisel on välisriigist tasaarvestuse saamine võimatu. Maksed tehakse sel juhul topeltkursiga.

Kuidas toimub tulumaksu mahaarvamine kinnisvara müügist välismaal?

Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 232 näeb ette ja võtab arvesse makse, mis maksti kinnisvara müügil väljaspool riiki. 2012. aastal heaks kiidetud kirjas oli fikseeritud tõsiasi, et maja müümise kord Venemaal ja välismaal ei erine. Reeglid kehtivad mõlemal juhul võrdselt.

Korteri müügi eest tasu saanud isik ei pea uute reeglite järgi tasu maksma kahel juhul. See säte kehtib objektidele, mis jõudsid ostja valdusesse enne 1. jaanuari 2016. See peab olema eelmise omaniku omanduses vähemalt kolm aastat.

Teisel juhul ei pea tegema sissemakseid Venemaa fiskaalteenistusse, kui korter on ostetud pärast 1. jaanuari 2016. Kuid on mitmeid teatud tingimusi. Esiteks pidi see olema müüja omanduses vähemalt viis aastat. Erandiks on kinnisvara, mis on päritud kinkimislepingu alusel lähedaselt või mitteiseseisva pereliikme elatusraha lepingu käigus. Sellisel juhul on minimaalne tähtaeg kolm aastat.

Oluline on meeles pidada tõsiasja, et selline tasude maksmisest vabastamine on asjakohane ja seaduslik vaid juhul, kui vara ei kasutatud ärilistel eesmärkidel.

Kuidas teostada müügist saadud kasumi registreerimist?

Selle protseduuri läbiviimiseks on vaja läbida mitu järgmist etappi:

1. Veenduge, et vastate ülaltoodud tingimustele.
2. Koostage ja esitage maksudeklaratsioon. Seda tuleb teha ettenähtud aja jooksul. See on kasumile järgneva aasta kolmekümnes aprill.
3. Tasu summa maksuteenistusele enne jooksva aasta viieteistkümnendat juulit.

Üüritulu maksustamise ühisosa on see, et topelttariifi fakt on võimalik. Seda tehakse kiirusega, mis on võrdne kolmeteistkümne protsendiga.

Kuidas sel juhul ettevõtlust maksustatakse?

Ettevõtlustegevus toimub vastavalt mis tahes kokkuleppele ühel nõudmisel. Selles öeldakse, et tasusid tuleks maksta ainult sissetulekuallikaks olevale riigile ainult järgmistel tingimustel:

• kasumi saanud isik ei ole teise riigi resident;
• tulu saadakse püsiva tegevuskoha kaudu.

Maksustamisele kuulub vaid see osa tulust, mis saadakse just viimase punkti abil. Püsivast tegevuskohast saab rääkida vaid siis, kui on mitmeid teatud tegureid. Esiteks peab ettevõtlustegevusel olema kindel asukoht. See tähendab, et see võib olla mingi ruum või platvorm. See koht ei tohiks olla ühekordselt kasutatav. Muidugi on erandeid kolimist nõudvate tööde näol. Sellises olukorras võetakse arvesse projekti majanduslikku terviklikkust.

Teine tingimus on, et äritegevus toimub osaliselt või täielikult just selle asukoha kaudu. Esinduse tegevuskohta ei loeta püsivaks, kui see toimub ülalpeetava staatusega agendi kaudu.

Kui tööd on abi- või ettevalmistava iseloomuga, siis ka seda ei saa seostada püsiva tegevuskohaga. Arvatakse, et kui rajatisi kasutatakse ainult kaupade ladustamiseks, väljapanekuks, ostmiseks või kohaletoimetamiseks, siis see ei anna õigust maksu maksta ainult ühele riigile. See kehtib isegi siis, kui neid rajatisi hallatakse alalise kontori kaudu. Sellise organisatsiooni tulud ei kuulu välisriigi maksude alla.

16.05.2016

05.08.2018

Küpros oli aastaid venekeelsete klientide seas üks populaarsemaid jurisdiktsioone välisettevõtte registreerimiseks. Lisaks privaatsusprobleemidele on Küpros olnud ülipopulaarne Venemaa ja Küprose vahelise topeltmaksustamise lepingu rakendamise lihtsa skeemi poolest. Leping võimaldas maksta Venemaalt Küprosele dividende kinnipeetava maksuga allikal vaid 5% (võrdluseks, üksikisiku tulumaks eraisikule dividendide maksmisel oli kuni 2015. aastani 9%, nüüd on see 13%).

Lepingu kasutamiseks piisab, kui Küprose ettevõte on investeerinud Venemaa ettevõtte kapitali vähemalt 100 000 USD või muu samaväärse summa. 2014. aasta lõpus alanud deoffshoriseerimiskampaania Venemaal tõi aga Venemaal kaasa palju kohtuvaidlusi lepingute kohaldamise sobivuse üle Küprosele soodusmääraga dividendide maksmisel.

Venemaa maksuseadustik on rakendatud selleks, et lubada Venemaa rahvusvaheliste maksulepingute kasutamist ainult siis, kui vastuvõtjal organisatsioonil on tegelik tuluõigus. Kui välismaise organisatsiooni poolt saadud dividendid jaotatakse ümber ainult struktuuri tegelikule kasusaajale, siis lepingut kohaldada ei saa ning kinnipeetav maks tuleb kinni pidada sellises määras, mis on ette nähtud tegeliku tulu saaja asukohariigis. . Näiteks tunnustavad Venemaa kohtud määraks 13%, kui tegelik tulu saaja on Venemaa maksuresident, või 15%, kui klassikaline offshore-ettevõte on Küprose ettevõtte järel.

Seega muutub Küprose ettevõtete kasutamine ärijuhtimise mõttes palju keerulisemaks ja kulukamaks.

Joonis 1: Küprose ettevõtete kasutamise populaarne skeem

Käesoleva väljaande eesmärk on vaadata üle kõik Venemaa sõlmitud topeltmaksustamise lepingud, et analüüsida neid kinnipeetavate maksumäärade suhtes, kui dividende makstakse Venemaalt välisriigi üksusele. Pange tähele, et käesolev väljaanne on eranditult teoreetiline uurimus ega ole praktiline juhend ega tegevusjuhend rahvusvahelise maksuplaneerimise jurisdiktsiooni valimisel.

Kõigi Venemaa poolt sõlmitud topeltmaksustamise lepingute võrdlustabel seoses dividendide väljamaksete kinnipidamisega:

"Maksud ja maksud", 2006, N 7

Välismajandussuhete laienemisega ja riikidevahelise koostöö arenemisega kaasneb üha suurema hulga Venemaa maksumaksjate kaasamine rahvusvahelistesse majandussuhetesse ning mitmete probleemide esilekerkimine, mis on seotud välis- ja rahvusvahelise maksuõiguse kohaldamisega neile. Välisriikide seaduste kohaselt maksustatakse nendes välisriikides Venemaa ettevõtete ja kodanike välismaal saadud tulu. Omakorda näevad Vene Föderatsiooni õigusaktid ette ka maksed föderaaleelarvesse Venemaa ettevõtete ja kodanike tuludest. Sellises olukorras tekib topeltmaksustamine.

Topeltmaksustamine on äärmiselt negatiivne nähtus, mis loob takistusi riikidevaheliste majandussuhete arengule ja seetõttu muutub prioriteediks mehhanismi otsimine selle vältimiseks.

Tõde, et siseriiklikud meetmed ei suuda tõhusaks rahvusvaheliseks majanduskoostööks vajalikul määral lahendada topeltmaksustamise probleeme, nõudis riikidelt ühiseid lahenduste otsimist rahvusvahelisel tasandil, mis muutis välislepingu õigusregulatsiooni süsteemi oluliseks elemendiks. .. Nagu märkis E.A. Rovinsky ja A.M. Tšerepakhini sõnul tähendas üleminek üksikute riikide ühepoolsetelt tegudelt vastastikustel kohustustel põhinevatele riikidevahelistele suhetele topeltmaksustamise muutumist siseriikliku õiguse mõjuobjektist rahvusvaheliste õigussuhete objektiks ja seda reguleerivad normid, mis sisaldusid rahvusvahelistes eriaktides. moodustas ... uue topeltmaksustamise vältimise rahvusvahelise õigusinstitutsiooni"<1>.

<1>Rovinsky E.A., Tšerepakhin A.M. Topeltmaksustamise rahvusvaheline õiguslik regulatsioon. // Nõukogude riik ja õigus. 1975. N 6. S. 93.

Topeltmaksustamise vältimise leping on kompleksne rahvusvaheline õigusakt, mis sisaldab reegleid, mis puudutavad äritegevusest saadava kasumi (tulu), rahvusvahelise mere-, õhu-, maanteetranspordi, dividendide, intresside, kinnisvaratulu, töösuhte, teenuste osutamisest saadava tasu maksustamist. erialased teenused, litsentsitasud kutseteenuste osutamisest, pensionid, sportlaste, ajakirjanike, õpetajate, teadlaste, üliõpilaste, praktikantide jms saadavad tulud.<2>. Selliste lepingute sõlmimise eesmärk on leida kompromisse, et paika panna iga riigi õiguste ja kohustuste ulatus seoses maksude kogumisega.

<2>Laboskin A.M. Mõned topeltmaksustamise rahvusvahelise õigusliku reguleerimise küsimused. // Rahvusvahelise eraõiguse ajakiri. 1997. N 3. S. 20.

Maksulepingud kaotavad topeltmaksustamise kolmes etapis. Esimeses etapis kõrvaldatakse topeltmaksustamine, mis tuleneb lepinguosaliste riikide elukoha ja sissetulekuallika määramise reeglite erinevustest. Sel eesmärgil sisaldab leping sätet isiku topeltresidentsuse kaotamise kohta, samuti artikleid, mis esindavad ühe riigi õigust maksustada teatud liiki tulu. Teises etapis kaotatakse topeltmaksustamine, mille põhjuseks on maksustatava kasumi definitsiooni erinevus. Kolmas etapp on topeltmaksustamise kaotamine, mis tuleneb elukoha kindlaksmääramise ja allikast pärineva tulu maksustamise reeglite erinevustest. Selle etapi elluviimisel on kõige olulisem roll topeltmaksustamise vältimise meetoditel, mis võivad olla sätestatud riigi siseriiklikus seadusandluses või kehtestada rahvusvahelistes lepingutes.

Alates 1. jaanuarist 2006 on Venemaa Föderatsioonil sõlmitud ja oma territooriumil kehtiv 66 lepingut tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise kohta. Enamik Vene Föderatsiooni osalusel sõlmitud lepingutest põhinevad Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) finantsasjade komitee poolt välja töötatud tulu- ja omandimaksude näidiskonventsioonil.

Vene Föderatsiooni õigussüsteem on üles ehitatud põhimõttel, mis eelistab rahvusvaheliste lepingute norme siseriikliku õiguse normide ees. Vastavalt artikli 4. osale. Vene Föderatsiooni põhiseaduse artikkel 15, rahvusvahelise õiguse üldtunnustatud põhimõtted ja normid ning Vene Föderatsiooni rahvusvahelised lepingud on selle õigussüsteemi lahutamatu osa. Kui välisleping kehtestab seaduses sätestatust erinevad reeglid, kohaldatakse välislepingu reegleid. Seda põhimõtet kinnitab veelgi art. Föderaalseaduse "Vene Föderatsiooni rahvusvaheliste lepingute kohta" artikkel 5 ja art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku (edaspidi "Vene Föderatsiooni maksuseadustik") artikkel 7.

Venemaal on rahvusvahelise lepingu sõlmimise aluseks olev dokument 15. juuli 1995. aasta föderaalseadus nr 101-FZ "Vene Föderatsiooni rahvusvaheliste lepingute kohta (edaspidi föderaalseadus nr 101-FZ), mis määrab kindlaks Venemaa Föderatsiooni rahvusvaheliste lepingute sõlmimise, täitmise ja lõpetamise korra. Vastavalt föderaalseaduse N 101-FZ artiklite 6 ja 15 sätetele on rahvusvahelised lepingud, mille täitmine eeldab kehtivate föderaalseaduste muutmist või uute föderaalseaduste vastuvõtmist. , samuti kehtiva seadusega ettenähtust erinevate reeglite kehtestamine kuulub kohustuslikule ratifitseerimisele Ratifitseerimine on üks vorme, millega väljendatakse Vene Föderatsiooni nõusolekut olla seotud rahvusvahelise lepinguga.

Vene Föderatsiooni sõlmitud tulu ja vara topeltmaksustamise vältimist käsitlevad rahvusvahelised lepingud kehtestavad tulude maksustamiseks teistsuguse korra, kui on ette nähtud Venemaa siseriiklikes maksuseadustes. Selliste lepingute kohaldamiseks Vene Föderatsiooni territooriumil tuleb need ratifitseerida. Ratifitseerimisele kuuluvad ka lepingud, mis sellist nõuet sõnaselgelt sätestavad, nagu näiteks art. Vene Föderatsiooni valitsuse ja Süüria Araabia Vabariigi valitsuse vahelise tulu ja vara topeltmaksustamise vältimise lepingu artikkel 27.

Arvestades välislepingute kohaldamise iseärasusi ja probleeme, tuleb märkida, et nendega sätestatud õiguste ja privileegide elluviimisel lähtutakse siseriiklikus õiguses sätestatud normidest ja protseduuridest. Selle puudumisel muutub rahvusvahelise lepingu kohaldamine praktiliselt võimatuks.

Maksuküsimusi käsitlevate välislepingute eripäraks on asjaolu, et need sõlmitakse selleks, et kõrvaldada erinevad siseriiklike õigussüsteemide konfliktsituatsioonid, mistõttu moodustavad olulise osa välislepingute sisust just kollisiooninormid. Nende peamine eesmärk on siduda teatud küsimuste lahendamine täielikult või osaliselt ühe lepingupoole seadusandlusega, piirates sellega teise poole maksupädevust. Seetõttu on väga oluline kõigi mõistete, terminite ja protseduuride üksikasjalik ja täpne koondamine lepinguosaliste riikide siseriiklikku seadusandlusesse.

Isikud, kelle suhtes lepingud kehtivad. Olgu märgitud, et lepinguriikide lähenemine isikute ringi määramisel, kelle suhtes kokkulepped kehtivad, on nüüdseks mõnevõrra muutunud. Varasemad maksulepingud kehtisid osalisriikide kodanikele, samas kui enamik lepinguid kehtivad nüüd ühe või mõlema lepinguosalise riigi residentidele või alalistele elanikele, kodakondsuse alusel vahet tegemata. Väljend "lepinguosalise riigi resident" tähendab iga isikut, kes selle riigi seaduste kohaselt on selles riigis maksukohustuslane.

Venemaa õigusaktides on elukohakriteerium kehtestatud ainult üksikisikutele. Vastavalt Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 11 kohaselt tähendab mõiste "maksuresident" isikut, kes tegelikult viibib Vene Föderatsiooni territooriumil kalendriaastas vähemalt 183 päeva. See tähendab muu hulgas, et mõiste "resident" iseloomustab isiku elamist Vene Föderatsioonis rangelt ühe kalendriaasta jooksul ja seda ei saa pikendada pikemaks perioodiks. Teisisõnu, residentuuri Venemaal kehtestatakse igal aastal.

On võimatu mitte pöörata tähelepanu mitmetele seadusandja kasutatud kriteeriumi puudustele. Selle sätte sõnasõnalise tõlgenduse põhjal selgub, et esimese 183 päeva jooksul ei ole Vene Föderatsiooni territooriumil ühtegi elanikku ja kõik isikud, nii Venemaa kui ka välisriigi kodanikud, samuti kodakondsuseta isikud, peavad maksma tulu. maksumääraga 30%. Sellega seoses tuleks muuta maksuseadust, et määrata kindlaks, et resident on isik, kes tegelikult viibib Vene Föderatsiooni territooriumil vähemalt 183 päeva ajavahemikus, mis võrdub kaheteistkümne kuuga.

Raskused tekivad mõiste "183 päeva" tõlgendamisega. See probleem tekib siis, kui kodanik viibis Venemaal umbes pool aastat ja ülejäänud aja mitmes välisriigis. Tuleb kindlaks teha, kas ta on Vene Föderatsiooni maksuresident või mitte.

Raskus seisneb selles, et olenevalt mõiste "183 päeva" ühest või teisest tõlgendusviisist ja ajaintervalli arvutamise meetodist võib isikut pidada Vene Föderatsiooni maksuresidendiks või mitte. selline. Seega, kui Venemaal viibimist ühe päeva jooksul loetakse tegeliku viibimise päevaks, saab ülalnimetatud isikust Vene Föderatsiooni maksuresident. Vastupidi, kui Vene Föderatsiooni territooriumil tegeliku viibimise päeva loetakse katkematuks Venemaal viibimiseks terve 24 tunni jooksul, siis ei saa isik maksuresidendiks. Viimasel juhul on alternatiiv: ühelt poolt võib terve 24 tunni alguseks lugeda mis tahes hetke päevas ja teiselt poolt alles südaööd. Seega muutub lihtne küsimus esmapilgul keeruliseks, kuna olenevalt selle lahendusest muutub üksikisiku maksustaatus.

Väljendi "183 päeva" tõlgendust ega selgitust ei ole üheski normatiivaktis. Mõiste "päev" selget määratlust ei ole.

Pealegi pole Vene Föderatsiooni maksuseadustikus terminite voo alguse kohta üldreegleid. Katsed seda lünka maksuseadusandluses kõrvaldada ei ole leidnud praktilist rakendamist.

Mõiste "päev" tõlgendamiseks tuleks viidata teistele õigusaktidele. Tuginedes Vene Föderatsiooni valitsuse 08.01.1992 dekreedi N 23 "Vene Föderatsiooni territooriumil aja arvestamise korra kohta" punkti 1 normidele: "päevane aeg loetakse 0 kuni 24 tundi , võttes päeva alguseks keskööd." Kuigi see reegel ei anna "päeva" mõiste otsest definitsiooni, tuleneb sellest selgelt, et päeva all mõistetakse keskööst algavat ja 24 tundi kestvat ajavahemikku.

Seega võime järeldada, et eraisik loetakse Venemaa maksuresidendiks ainult siis, kui ta on viibinud selle territooriumil vähemalt 183 täisajaperioodi, millest igaüks, mis võrdub 24 tunniga, algas ühel südaööl ja lõppes järgmisel päeval. kesköö.

183 päeva säte on väga haavatav, sellest on lihtne mööda minna, eriti avatud piiride tingimustes SRÜ-s. Lisaks lubab kalendriaasta reegel olukorda, kus kokku aasta Venemaal elanud subjekt ei ole resident, kuna seda aastat ei saa jagada kalendriaastateks nii, et igas neist elab mitte rohkem kui 183 päeva.

Tuleb märkida, et kui kriteerium "183 päeva" on fikseeritud seadusandlikul tasandil, tuleks see seada nii, et see seaduse säte ei tekitaks raskusi kohaldamisel, vastasel juhul põhjustab see probleeme seaduse kohaldamisel. rahvusvahelised lepingud.

Seetõttu ei kasutata välispraktikas sellist kriteeriumi nagu "183 päeva".

Välisriikide seadusandlus näeb elukoha tunnustamiseks ette keerulisema füüsilise kohaloleku testi. Lepingutes on elukoha kriteeriumina määratletud elukoht, alaline elukoht, eluliste huvide keskus, kuid mitte ajavahemik.

Nagu varem mainisime, kasutatakse Venemaa maksuseadusandluses residentsuse mõistet ainult üksikisikute puhul. Juriidiliste isikute puhul kasutatakse mõistet "resident" ainult valuutaseadustes. Venemaa maksuseadustes ei kasutata erinevalt rahvusvahelistest lepingutest seda mõistet juriidiliste isikute puhul, nagu ka mõistet "alalise elukohaga isik".

Venemaa maksuseadusandlus kehtestab ainult kategooriad "organisatsioon" ja "välisorganisatsioon", mis ilmselgelt ei vasta rahvusvaheliste maksulepingute terminoloogiale. See lõhe muudab rahvusvaheliste lepingute kohaldamise keeruliseks. Kuna nende sätete rakendamine põhineb siseriiklike õigusaktide normidel. Tekib küsimus, mida teha, kui mõistet kasutatakse rahvusvahelises lepingus, kuid seda ei avalikustata siseriiklikus seadusandluses?

Konkreetse lepingu sätete kohaldamiseks peab isiku elukoht (alaline elukoht), kes kavatseb kasutada lepingute vastavate sätetega kehtestatud reegleid ja norme, olema ametlikult kinnitatud lepingu sisenormidega kehtestatud viisil. selle lepinguriigi õigusaktid, kus selle isiku tulu maksustatakse. Vastavalt Venemaa Föderaalse Maksuteenistuse 08.09.2005 määrusele N SAE-3-26/439 "Vene Föderatsioonis alalise elukoha (elukoha) kinnitamise korra kinnitamise kohta" on föderaalne maksuteenistus volitatud Vene Föderatsiooni rahandusministeerium kinnitama Vene Föderatsiooni maksuresidendi staatust üksikisikutele (Venemaa ja välisriigi), Venemaa organisatsioonidele ja rahvusvahelistele organisatsioonidele, kellel on selline staatus Vene Föderatsiooni õigusaktide alusel topeltmaksustamise vältimise lepingud (konventsioonid).

Võttes arvesse asjaolu, et kõik lepingud on individuaalsed ja mõned kasutavad mõistet "resident", teised aga mõistet "resident" ning nende mõistete definitsioonil igas lepingus on oma eripärad, järeldub, et ministeerium Venemaa rahandus volitas föderaalset maksuteenistust väljastama staatuse tõendeid, mida siseriiklikes õigusaktides ei ole.

Vastavalt valuutaseadustele on juriidiline isik resident, kui ta on asutatud Vene Föderatsiooni territooriumil ning selle filiaalid, esindused ja muud eraldiseisvad allüksused on samuti residendid. Kuigi rahvusvahelistes lepingutes kasutatakse asutamiskriteeriumi elukoha määramisel harva, tundub, et konfliktide vältimiseks ja süstemaatilise õiguse põhimõtte järgimiseks tuleks asutamise kriteerium kehtestada ka maksuseadustes, et määrata kindlaks juriidilise isiku maksustaatus. üksused.

See lünk siseriiklikes õigusaktides on eriti oluline lepingute alla kuuluvate üksuste kindlaksmääramisel, sest üksuste õige määratlus ja nende määramine ühele lepinguosalisele riigile kui selle maksuresidendile määrab kindlaks, millised maksud ja millised nende üksuste kohustused kuuluvad nende üksuste maksuresidendi alla. iga lepinguosalise riigi maksujurisdiktsioon. Niisiis, artikli 1 lõige 1 9. aprillil 1996. aastal alla kirjutatud Vene Föderatsiooni valitsuse ja Itaalia Vabariigi valitsuse vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise konventsiooni artikliga 4 on sätestatud, et "mõiste" lepinguosalise riigi resident "tähendab iga isikut, kes selle riigi seaduste kohaselt on selles riigis maksukohustuslane oma alalise asukoha, asutamiskoha või mõne muu sarnase kriteeriumi tõttu, kuid käesolev mõiste ei hõlma ühtegi isikut, kes on selles riigis maksukohustuslane ainult selles riigis asuvatest allikatest saadud tulu osas." Venemaa seadustes ei ole ükski ülalnimetatud kriteeriumidest maksustamise aluseks.

Vastavalt par. 1 st. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 19 kohaselt on maksumaksjad ja tasude maksjad organisatsioonid ja üksikisikud, kes maksuseadustiku kohaselt on kohustatud tasuma makse ja tasusid. Maksu tasumise kohustus tekib organisatsioonil, kui on olemas Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 38.

Nagu märkis V.V. Vitrjanski sõnul on objekt maksusuhete õigusregulatsioonis määravaks tunnuseks maksu tasumise kohustust täitva subjekti valikul. "Maksu tasumise kohustus tekib isikul pärast vastava maksustatava objekti ilmnemist, maksustamise mõttes ei oma teatud subjekti juriidiliseks isikuks registreerimisega seotud aspektid samaväärset tähtsust, mis neil on maksustamisele kuuluva objekti tunnustamisel. tsiviilõigusvõime vastava subjekti suhtes"<3>.

<3>Vitryansky V.V., Gerasimenko S.A. Maksuhaldurid, maksumaksjad ja tsiviilseadustik: vahekohus ja kohtupraktika. - M., 1995. S. 120.

Sellest tulenevalt on maksuõiguse subjektid - maksumaksjad ja maksuagendid määratletud Vene Föderatsiooni maksuseadustiku üldosas ainult kogu maksuõiguste ja -kohustuste kompleksi potentsiaalsete kandjatena, samas kui eriosa normid määravad kindlaks, millised maksud. ja millal organisatsioon või üksikisik peab maksma.

Maksustamise objektide hulgas vastavalt art. lõikele 1. 38 hõlmab toiminguid kaupade (tööde, teenuste), vara, kasumi, tulu, müüdud kauba maksumuse (tehtud töö, osutatud teenuste) või muu objekti müügiks, millel on kulu, kvantitatiivne või füüsiline omadus, mille olemasolul maksumaksjal on õigusaktid maksude ja lõivude kohta seob maksu tasumise kohustuse.

On ilmne, et maksustamisobjekti tekkimine on subjektide tsiviilkäibes osalemise tulemus. Näib, et just selle asjaoluga seoses on artiklis toodud mõiste "välisorganisatsioon" määratletud. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artiklis 11 sätestati nõue, et maksuõiguslike suhete välisriigi subjektidel on tsiviilõigusvõime. Vastavalt artikli lõikele 2 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 11 kohaselt mõistetakse välisriikide maksustamise organisatsioone muu hulgas kui "välisriikide seaduste kohaselt loodud juriidilisi isikuid, ettevõtteid ja muid tsiviilõiguslikke juriidilisi isikuid". Seega viitavad Venemaa maksualased õigusaktid isiku staatuse määramisel välisriigi tsiviilseadustikule, sest välisriigi juriidiline isik on õigus- ja teovõimega just välisriigi õigusaktide reeglite kohaselt. Maksustamise reeglite enda kehtestamiseks kasutatakse omakorda siseriikliku seadusandluse materiaalõigusnorme, millele viidatakse lepingute kollisiooninormidele.

Tulles tagasi Venemaa ja Itaaliaga sõlmitud lepingu analüüsi juurde, on näha, et meie seadusandluses ei ole ükski lepingus toodud kriteerium maksustamise aluseks. Maksu tasumise kohustus tekib juhul, kui maksumaksjal on maksustamise objekt ning nimetatud kriteerium ei ole sarnane lepingu tekstis toodud kriteeriumitega. Sellega seoses peaks elukoha määratlus põhinema mõiste "maksukohustuslane" võtmefraasil ning välistama ka isikud, keda konventsiooni kohaselt ei peeta residentideks. Leping määratleb, et maksukohustuslased, antud juhul Venemaal, ei ole residendid ainult Venemaal asuvatest allikatest saadava tulu osas, seega on residendid ka kõik teised maksukohustuslased.

Välisriigi juriidilise isiku õigus- ja teovõime küsimuse lahendamiseks on võimalik viidata ka tsiviilõigusele. Vastavalt artikli 1. osale. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikli 2 kohaselt kohaldatakse välismaiste juriidiliste isikute osalusega suhetele tsiviilõigusega kehtestatud reegleid, kui föderaalseaduses ei ole sätestatud teisiti. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikkel 1202 sätestab, et juriidilise isiku isiklik õigus on selle riigi õigus, kus see juriidiline isik on asutatud.

Seega näitab ühe lepingu näide, kuidas lüngad siseriiklikus seadusandluses raskendavad rahvusvaheliste lepingute kohaldamist ja muutuvad puhteoreetiliselt puhtalt praktiliseks. On suur viga, et osa uurijate tööd kordavad seadusandja väärarvamust ja kasutavad oma töödes mõisteid, mida seadusandluses ei eksisteeri.

Niisiis, M.V. Semenova kirjutab oma artiklis "Püsiva tegevuskoha kasumi ja tulu maksustamine", et kasumi ja tulu maksustamine Vene Föderatsioonis põhineb asutamiskatsel, st Vene Föderatsiooni õigusaktide kohaselt moodustatud juriidilised isikud on tunnustatakse maksustamise eesmärgil residentidena<4>. Nagu me juba ütlesime, ei ole Venemaa õigusaktidega üldse kehtestatud juriidiliste isikute suhtes residentuuri mõistet.

<4>Semenova M.V. Alaliste esinduste kasumi ja tulu maksustamine // Raamatupidamine, 2003, N 7.

Seadusandja üheks ülesandeks on kõrvaldada olemasolev lünk ja seadustada juriidilistele isikutele elukohakriteeriumid, samuti täiustada üksikisikute elukohakriteeriumi määravaid sätteid.

Võttes arvesse senist praktikat, tehakse ettepanek koondada art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 11 kohaselt on juriidiliste isikute elukoha mõiste registreerimiskoha alusel vastavalt art. Vene Föderatsiooni tsiviilseadustiku artikkel 1202.

Alaline esindus. Püsiv tegevuskoht on topeltmaksustamise lepingute põhimõiste. Mõiste "püsiv tegevuskoht" töötati välja spetsiaalselt selleks, et määrata kindlaks välismaise organisatsiooni maksujurisdiktsioonis viibimise määr, millega enamik riike seostab selle organisatsiooni kohustust maksta kehtestatud makse. Mõiste "püsiv tegevuskoht" tähendab, et riigile, mille territooriumil ta tegutseb, antakse õigus maksustada kogu sellisele püsivale tegevuskohale omistatav välisriigi juriidilise isiku tulu. Tulles tagasi selle juurde, et lepingutega sätestatud õiguste ja privileegide elluviimisel lähtutakse siseriiklikus õiguses ette nähtud normidest ja protseduuridest, ei saa jätta märkimata, et ka siseriiklikus seadusandluses on palju lünki, mis puudutavad lepingute kehtestamist. püsiv tegevuskoht. Hoolimata asjaolust, et Vene Föderatsiooni maksuseadustikus kehtestatud mõiste "püsiv tegevuskoht" erineb oluliselt varem kehtivate õigusaktide normidest, võib väita, et seadusandja ei ole kehtestanud selle mõiste täielikku määratlust, Vene Föderatsiooni maksuseadustikusse on lisatud ainult nende tegevuste loetelu, mis viivad või välistavad püsiva tegevuskoha asutamise.

Kooskõlas Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 306 kohaselt mõistetakse püsiva tegevuskoha all selle organisatsiooni filiaali, esindust, filiaali, bürood, kontorit, agentuuri, mis tahes muud eraldiseisvat allüksust või muud tegevuskohta, mille kaudu see organisatsioon tegeleb ettevõtlusega. Vene Föderatsiooni territooriumil, mis on seotud maapõue kasutamise ja (või) muude loodusvarade kasutamisega; seadmete, sealhulgas mänguautomaatide ehitamise, paigaldamise, kokkupanemise, komplekteerimise, reguleerimise, hoolduse ja käitamise teostamine vastavalt lepingutele; kaupade müük Vene Föderatsiooni territooriumil asuvatest ladudest, mis kuuluvad sellele organisatsioonile või renditud; muude tööde teostamine, teenuste osutamine, muude tegevuste läbiviimine, välja arvatud artikli lõikes 4 sätestatu. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 306.

Seega on "püsiva tegevuskoha" kriteeriumid järgmised:

• tegevuskoha olemasolu;
• ettevõtlustegevuse elluviimine;
• selliste tegevuste regulaarsus;
• tegevuse teostamine osalisriigi territooriumil.

Kõige vähem kindel on ehk ettevõtlustegevuse regulaarsuse või püsivuse kriteerium. Seda kriteeriumi ei selgitata ei rahvusvahelistes lepingutes ega Venemaa maksuseadustes.

Rahvusvahelises praktikas on tegevuste püsivuse määramiseks kaks meetodit - meetod isiku kavatsuste hindamiseks ja meetod tegevuse tegeliku kestuse määramiseks. Ükski ülaltoodud meetoditest ei kajastu Venemaa õigusaktides.

Vastavalt Venemaa maksuministeeriumi 7. aprilli 2000. aasta 7. aprilli korraldusega N AP-3-06 / 124 heaks kiidetud välismaiste organisatsioonide maksuarvestuse eripära käsitlevate määruste punktile 2.1.1, "kui välisriigi organisatsioon kannab tegutseb või kavatseb tegutseda Vene Föderatsioonis filiaali kaudu rohkem kui 30 kalendripäeva aastas (pidevalt või kokku), on ta kohustatud end tegevuskoha maksuhalduris registreerima hiljemalt 30 päeva pärast. alates selle alguskuupäevast. See säte viitab sellele, et Venemaa õigusaktid viitavad kaudselt maksumaksja kavatsuse hindamise meetodile. Samas ei ole vaja registreerimiskohustust täielikult siduda maksude tasumise kohustuse tekkimisega. Ei saa väita, et välismaiste organisatsioonide maksuarvestuse iseärasuste määrus kehtestaks perioodi, mille möödumisel loetakse välisriigi organisatsiooni tegevust püsiva tegevuskohana. Sel juhul on neil reeglitel erinev õiguslik tähendus. Kui regulaarsusperioodi kriteeriumiks on seatud 30-päevane periood, võib lihtsalt eeldada, et need perioodid langevad kokku. Veelgi enam, kui periood on pikem, näiteks 6 kuud, peab organisatsioon registreeruma 30 päeva pärast ja püsiv tegevuskoht moodustatakse 6 kuu pärast tegevuse algusest. See on nende tingimuste kehtestamise õigusliku tähenduse erinevus.

Samuti võib lisada, et maksuarvestus on kohustusliku riikliku registreerimise liik ja sellise registreerimise fakt on maksuseadusandlusega seotud välisriigi organisatsioonile kohustuste kehtestamisega maksude iseseisvaks arvutamiseks ja maksmiseks ning nende täitmise kontrollimiseks. Juhul, kui välisriigi organisatsioon ei ole registreerinud ega ole saanud TIN-i, on maksuregistrisse kantud organisatsioonid kohustatud talle makstud rahasummadelt maksu kinni pidama. Seega ei mõjuta registreerimise fakt maksu tasumise kohustust, kohustus tekib sõltumata organisatsiooni maksuregistrist, registreerimise fakt mõjutab ainult seda, milline üksus teatud maksu üle kannab, samas kui kohustus jääb muutumatuks.

Teatavaid kahtlusi Venemaa maksuameti seisukoha suhtes tekitab ka see, et seaduspärasuse kriteerium on seotud üksnes tegevuse kestusega.

Mõne tehingu puhul oleks sobivam meede nende kvantifitseerimine kindlaksmääratud ajavahemiku jooksul. Näiteks, välismaise organisatsiooni filiaali vara müügitehingud või sõltuva agendi tegevus, on loogilisem iseloomustada aruande- või maksustamisperioodil tehtud tehingute arvu kui nende kestust. Sel juhul on mõttekas esitada Venemaa maksuministeeriumi metoodilisi soovitusi<5>, millega tuvastatakse, et Venemaal toimunud äritehingute üksikasju ei saa pidada "tavaliseks tegevuseks".

<5>Venemaa Föderatsiooni maksuseadustiku 25. peatüki teatavate välismaiste organisatsioonide kasumi (tulu) maksustamise eripära käsitlevate sätete kohaldamise suuniste maksuhalduritele kinnitamise kohta: Venemaa maksuministeeriumi 28. märtsi korraldus. , 2003 N BG-3-23/150 // Finantsleht. 2003. N N 15-16.

Võttes arvesse asjaolu, et maksusubjekti kehtestamisel on määravaks seaduspärasuse kriteerium ning ka seda, et selles küsimuses ei ole välja töötatud ühtset lähenemist ei seadusandja ega kohtupraktika poolt, tuleks selle mõiste selge selgitus sisse viia maksustamissubjekti kehtestamisel. maksuseadustik. Sel juhul saab kasutada välismaist kogemust ja fikseerida konkreetne periood, mille ületamine viib püsiva tegevuskoha tekkeni.

Dividendide maksustamine. Praktikas tekib mitmeid raskusi allikatest saadud tulu, eelkõige dividendide ja intresside maksustamist reguleerivate rahvusvaheliste lepingute sätete kohaldamisel.

Vastavalt artikli lõikele 1 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 43 kohaselt on dividend mis tahes tulu, mille aktsionär (osaleja) saab organisatsioonilt pärast maksustamist järelejäänud kasumi jaotamisel (sealhulgas eelisaktsiate intressidena) omanduses olevatelt aktsiatelt (osalejatelt). aktsionäri (osaleja) poolt proportsionaalselt aktsionäride (osaliste) osadega selle organisatsiooni põhikapitalis. Erinevalt tsiviilõigusest ei liigita Venemaa maksuseadus dividendideks mitte ainult tulu aktsiaseltside aktsiatest, vaid ka tulu, mis on saadud osalusest aktsiakapitalis teistes äriühingutes ja seltsingutes, sh täisühingus, piiratud vastutusega äriühingus jne.

Topeltmaksustamise lepingud võivad anda mõistele "dividendid" siseriiklikust õigusest erineva, laiema tähenduse.

Nii näeb näiteks NSV Liidu valitsuse ja Jaapani valitsuse vaheline topeltmaksustamise vältimise konventsioon ette, et mõiste "dividendid" tähendab tulu aktsiatest või muudest õigustest, mis ei ole võlanõuded, andes õiguse osaleda kasum, samuti tulu muudest ettevõtte õigustest, mille suhtes kohaldatakse selle riigi maksuseaduste kohaselt, kus kasumit jaotav üksus on resident, sama maksustamist kui aktsiatest saadavat tulu.

Kooskõlas Art. Vene Föderatsiooni ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise 29. mai 1996. aasta lepingu artikli 10 kohaselt tähendab mõiste "dividendid" tulu aktsiatest, kasumis osalemise õigustest või sertifikaatidest, asutajaaktsiatest või muudest kasumis osalemise õigustest, samuti muu tuluna, mis selle riigi seaduste kohaselt, mille resident kasumit jaotav äriühing on, maksustatakse võrdselt aktsiate tuluga.

Üldjuhul mõistetakse dividendidena rahvusvahelise maksustamise mõistes kasumi jaotamist äriühingute, aktsiaseltside, piiratud vastutusega äriühingute või muude aktsiaseltside aktsionäridele.

Tekib küsimus, kas need lepingud ja ka RF maksuseadustiku sätted dividendide maksustamise kohta kehtivad seltsingutele.

Erinevate osariikide siseriiklikud õigusaktid reguleerivad seltsingute õiguslikku ja maksustaatust erineval viisil. Venemaa, nagu ka mõned teised riigid, eriti paljud SRÜ riigid, peavad partnerlussuhteid samaväärselt aktsiaseltside või piiratud vastutusega äriühingutega maksustamisobjektiks.

Teised riigid, näiteks Ühendkuningriik, maksustavad ainult üksikuid partnereid nende sissetulekute osalt sellistes partnerlustes.

Need tegurid mõjutavad lepingute kohaldamist seltsingutele olukordades, kus üks osanik on mitteresident selle riigi suhtes, kus see partnerlus on registreeritud.

Tuleb märkida, et kui seltsingut käsitletakse maksustamisel äriühinguna ja ta on vastava lepingu residendi klausli kohaselt lepinguosalise riigi resident, kehtib seltsingu suhtes selline leping, millel on õigus kasutada selles sätestatud soodustused. Venemaa on selle juhtumi jaoks tüüpiline näide, mis põhineb Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 11, millega seoses on õiglane partnerluste suhtes topeltmaksustamise vältimise lepinguid kohaldada.

Eeltoodu põhjal otsustatakse seltsingu, milles koos Venemaa organisatsioonidega on ka välismaised organisatsioonid, kasumi maksustamine järgmiselt. Vastavalt artikli lõikele 6 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 306 kohaselt ei saa asjaolu, et välisriigi organisatsioon sõlmib lihtsa partnerluslepingu või muu lepingu, mis hõlmab tema poolte (osalejate) ühistegevust, mis toimub täielikult või osaliselt Vene Föderatsiooni territooriumil. peetakse selle organisatsiooni jaoks viimaks alalise esinduse moodustamist Vene Föderatsioonis. Võttes arvesse rahandusministeeriumi 07.07.2005 kirja N 03-08-05, ei tähenda see Vene Föderatsiooni maksuseadustiku säte veel seda, et ükski sellise lepingu kohane tegevus ei saa kaasa tuua selle toimumist.

Seega, kui välisriigi organisatsioon ei tegele ühistegevuse lepingu raames iseseisva ettevõtlusega Vene Föderatsioonis, mis toob kaasa alalise esinduse moodustamise Vene Föderatsioonis, vaid saab ainult tulu ühistegevusest saadud kasumi jaotamine, klassifitseeritakse see tulu Vene Föderatsiooni allikatest saadud tuluks ja maksustatakse vastavalt artikli lõikele 1 väljamakseallikas. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 309. See tähendab, et Venemaa organisatsioon peab välismaisele ettevõttele tulu maksmisel tegutsema maksuagendina ja pidama sellelt maksu kinni seadusega kehtestatud korras.

Alalise esinduse moodustamise korral peab välisorganisatsioon maksma Vene Föderatsioonis tegevusest saadud kasumilt maksu artiklis sätestatud korras. Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artiklid 286 ja 287.

Kui välisriigi organisatsioon on selle riigi resident, kellega on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping, siis kohaldatakse sellise lepingu põhimõtteid.

Tuleb märkida, et paljude lepingute sätted näevad ette dividendide reeglite mittekohaldamise seltsingutele kasumi jaotamisel (näiteks sisaldab selline reegel Vene Föderatsiooni valitsuse ja Venemaa Föderatsiooni vahelise lepingu artiklit 10). Madalmaade Kuningriigi valitsuse 16.12.1996).

Dividendide maksumäärad kehtestatakse rahvusvaheliste lepingutega ja need võivad erineda sõltuvalt välismaise organisatsiooni osast Venemaa organisatsiooni põhikapitalis, välismaise organisatsiooni sissemakse suurusest põhikapitali või muudest lepingus sätestatud tingimustest. Mõned lepingud kehtestavad dividendide võimaliku maksustamise maksimaalse taseme riigis - maksude allikas, väljendatuna protsendina makstud dividendide brutosummast, mida Vene Föderatsiooni maksuseadustiku terminoloogias ei viidata päris õigesti. "vähendatud maksumäärana".

Näiteks, Art. Vene Föderatsiooni valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi valitsuse 15. veebruari 1994. aasta tulu- ja kapitalitulu maksudega seotud topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvalehoidumise vältimise konventsiooni artikkel 10 , on kehtestatud, et Inglise äriühingule dividende makstes ei tohi Vene Föderatsioonis kogutav maks ületada 10% dividendide brutosummast.

Mõned lepingud määravad dividendide võimaliku maksustamise taseme lähteriigis sõltuvalt dividende saava organisatsiooni osalusest dividende maksva organisatsiooni põhikapitalis.

Sarnane säte sisaldub ka Vene Föderatsiooni valitsuse ja Küprose Vabariigi valitsuse vahelises 5. detsembri 1998. aasta lepingus tulu- ja kapitalimaksude topeltmaksustamise vältimise kohta, mis näeb ette, et dividende, mille on välja maksnud äriühingut, mis on ühe riigi resident teise lepinguosalise riigi residendi suhtes, võib maksustada esimesena nimetatud riigis, kuid selliselt võetav maks ei või ületada:

(a) 5% dividendi brutosummast, kui tegelik tulusaaja on otseselt investeerinud ettevõtte kapitali summas, mis võrdub vähemalt 100 000 USA dollariga;

b) 10% dividendide kogusummast kõigil muudel juhtudel.

Lepinguosalised on kokku leppinud, et see tingimus peab olema täidetud esialgse investeeringu tegemise ajal ja seda ei kohaldata dividendide väljamaksmise ajal iga-aastaselt ümberarvutamisele.

Käesoleva lepingu sätete kohaldamisel tuleb juhinduda Venemaa maksuministeeriumi 12. veebruari 2004. aasta kirjast N 23-1-10 / 4-497 "Venemaa valitsuse vahelise lepingu kohaldamise kohta Küprose Vabariigi Föderatsioon ja valitsus tulu- ja kapitalimaksudega seotud topeltmaksustamise vältimise kohta 05.12.1998" ja Venemaa rahandusministeeriumi 26. juuni 2003. aasta kiri N 04-06-06.

Investeeringu suurus määratakse aktsiate või muude kasumis osalemise õiguste omandamise päeval tegelikult tasutud summa järgi, järgides põhimõtet kasutada tehingus sõltumatute osalejate vahel turuhindu. Samuti lepitakse kokku, et "otseinvesteering" hõlmab nii aktsiate omandamist esmase või järgnevate emissioonide käigus kui ka aktsiate ostmist väärtpaberiturult või otse nende eelmiselt omanikult. Kriteeriumit "100 000 USA dollarit" kohaldatakse aga otse iga üksiku ettevõtte suhtes, võtmata arvesse ema- ja tütarettevõtete vahelisi suhteid.

Siiski näib, et nende sätete kohaldamine võib praktikas tekitada mitmeid raskusi. Eelkõige on maksuagendil kohustus hinnata olukorda ja rakendada tehingus sõltumatute osalejate vahel turuhindade kasutamise põhimõtet.

Teine küsimus, mis võib lepingute kohaldamisel tekkida, on järgmine: millise kursiga tuleks ümber arvutada välisosaleja osa Venemaa ettevõtte põhikapitalis juhul, kui see osa lepingus on väljendatud USA dollarites, eurodes või eküüdes, ja tegelikult tehti sissemakse teises valuutas, näiteks vene rublades?

Näib, et lepingute kohaldamisel tuleks välisosaleja - dividendide saaja osa Venemaa äriühingu põhikapitalis hinnata Vene Föderatsiooni Keskpanga vahetuskursi alusel lepingu sõlmimise ajal. tegelik investeering. Hinnang erinevate valuutade suhtele tuleks anda ka raha tegeliku hoiustamise kuupäeval ettevõtte põhikapitali.

Euroopa riikide rahvusvaluutade ja eküüde ümberarvestamisel eurodeks tuleks juhinduda Venemaa maksuministeeriumi kirjast 16.06.2003 N RD-6-23 / 664, mis põhineb Venemaa maksuameti teabel. Venemaa rahandusministeerium. Vahetuskurss EL-i riikide rahvusvaluutade suhtes on toodud Venemaa Panga teatises N 15/01 "Euro pangatähtede ja müntide kirjeldus ja tehnilised omadused", see on fikseeritud ja on mõlemas ainus ametlik kurss. euro vahetamisel riigi pangatähtede vastu ja ühe omavääringu teise vastu vahetamisel. Euroopa ühisraha kasutuselevõtuga oli varem eksisteerinud eküü arvestusühiku ümberarvestussuhe 1:1, millega seoses Vene Föderatsiooni valitsuse 17. detsembri 1999. aasta määrusega N 1399 sõna " eküüd" asendati Vene Föderatsiooni valitsuse lepingute tekstides sõnaga "euro".

Mõnes lepingus on sätestatud ka ajavahemik, mille jooksul nimetatud nõue peab olema täidetud, et tekiks õigus kohaldada madalamat maksumäära. Sellise perioodi puudumine võib kaasa tuua maksumaksjate kuritarvitamise, kellel on võimalik omandada ettevõtte põhikapitali aktsiaid üksnes maksustamise vältimise eesmärgil.

Sellist selgitust lepinguosaliste riikide maksu- või muude pädevate ametiasutuste kohta ei sisaldu igas lepingus, mis muudab nende kohaldamise oluliselt keerulisemaks.

Niisiis, kooskõlas Art. Madalmaade Kuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute artikli 10 kohaselt võib dividende maksustada selles lepinguriigis, mille resident on dividende maksv äriühing, ja kui dividendide saajal on kasulikud õigused dividendidele, ei ületa võetav maks:

• 5% dividendide brutosummast, kui dividendide tegelik tulusaaja on äriühing (va seltsing), millel on otsene osalus dividende maksva äriühingu kapitalis vähemalt 25% ja kes on sellesse investeerinud vähemalt 75 000 eküüd või selle ekvivalent osalisriikide omavääringus;
• 15% brutodividendist kõigil muudel juhtudel.

Madalama maksumäära kohaldamise tingimused ei ole määratletud ei lepingus ega käesoleva lepingu protokollis. Samuti ei ole kindlaks määratud ajavahemikku, mille eest dividende saav ettevõte oleks pidanud saama 25% põhikapitalist.

Samuti ei näe Venemaa seadus ette, et emaettevõte peab enne kasumi jaotamist teatud aja jooksul omama osalust tütarettevõttes.

Sellises olukorras on võimalik, et emaettevõte suurendab oma osalust veidi enne dividendide väljamaksmist, et saada madalamat maksumäära.

Veelgi enam, näiteks Venemaa ettevõtte puhul, kui põhikapital makstakse rublades, ei ole selge, millisel kuupäeval tuleks dividende maksvas ettevõttes osaluse määramisel arvesse võtta vahetuskurssi: äriühingu asutamise otsuse kuupäeval, mille põhikapital; välismaise asutaja poolt selle ülekandmise kuupäeval või selle tegeliku ülekandmise kuupäeval Venemaa pangakontole?

Tundub, et selle probleemi lahendamiseks peaks maksuhaldur võtma vastu ühtsed täpsustused, mitte eraldi soovitused iga üksiku lepingu kohta. Vastasel juhul põhjustab selgete reeglite puudumine nii maksumaksjate kui ka maksuhaldurite kuritarvitamist.

Reeglina on topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingutega fikseeritud dividendidena saadava tulu marginaalsed maksumäärad, millest kõrgemal seda tulu Venemaal tulumaksuga maksustada ei saa. Enamikus lepingutes on maksimaalne maksumäär 15% (Lepingud Jaapani, Hollandi, Prantsusmaa, Saksamaaga) või 10% (Korea Vabariik, Suurbritannia, Tšehhi jne).

Paljudes lepingutes on sätestatud ka madalam määr (5%), mis on ette nähtud spetsiaalselt oma emaettevõtte tütarettevõtte poolt makstavatele dividendidele. Näiteks, on selline määr ette nähtud Hollandiga sõlmitud lepingus, mille oleme üle vaadanud.

Need määrad kehtivad välismaiste organisatsioonide, kellel ei ole Vene Föderatsioonis püsivat tegevuskohta, dividendidena saadava tulu suhtes.

Samal juhul, kui dividende maksustatakse püsiva tegevuskoha kasumi osana, kohaldatakse artikliga "Kasum äritegevusest" kehtestatud reegleid, mis sätestavad, et püsiva tegevuskoha kasum maksustatakse selles riigis, kus see püsiv tegevuskoht asub ja vastavalt selle riigi seadustele.

Seega välismaise organisatsiooni – selle riigi residendi, kellega Vene Föderatsioonil on topeltmaksustamise vältimise leping – püsiva tegevuskohaga seotud Venemaa allikatest saadud dividendide summade suhtes kohaldatakse maksumäära 9%. lõigetega kehtestatud. 1 lk 3 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 284.

Selle põhjuseks on asjaolu, et kõik kehtivad topeltmaksustamise vältimist käsitlevad rahvusvahelised lepingud sisaldavad artiklit "Mittediskrimineerimine", mis välistab dividendidena saadava tulu maksustamise määradega, mis erinevad Venemaaga suhetes kehtivast sarnasest maksumäärast. organisatsioonid. Seega, kui Venemaa rahvusvahelistes lepingutes fikseeritud dividendide maksustamise erimäärad on suuremad kui 9%, siis välismaise organisatsiooni tulu Vene Föderatsiooni allikatest dividendidena, kui need on omistatud püsivale tegevuskohale, maksustatakse tulumaksuga 9%. Maksukokkuleppe puudumisel maksustatakse välismaiste organisatsioonide poolt Venemaa organisatsioonidelt saadud dividendide kujul tulu artikli 3 lõike 3 alusel. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 284 15% määraga.

Praktika näitab, et dividendide maksustamise probleemid Venemaal ei lõpe sellega.

Vene Föderatsiooni seaduse "Aktsiaseltside kohta" artikkel 42 näeb ette võimaluse maksta vahedividende majandusaasta esimese kvartali, kuue kuu, üheksa kuu tulemuste alusel. Vahedividendide maksmisel tuleb silmas pidada, et ettevõttel võib majandusaasta tulemuste põhjal tekkida kahjum. Sel juhul on oht, et maksuhaldur ei kohalda topeltmaksustamise vältimise lepingute sätteid ja Ch. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 25, mis käsitleb dividendide maksustamist väljamakstud vahedividendide summadele. Sellised summad maksustatakse artikli 1 1. osa lõike 10 alusel. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 309, see tähendab 20% määraga ja viitavad "muudele sarnastele tuludele".

Samamoodi maksustatakse väljamakstud vahedividentide summa, mis ületab saadud kasumi summa.

Maksureeglite kohaldamise protsessi ühtsuse saavutamiseks tuleks meie hinnangul koostada selleteemaline selgitus ka maksuhalduri poolt.

Eraisikutele dividendide jaotamise osas tuleb märkida, et erinevalt juriidilise topeltmaksustamise mõistest, millel on tavaliselt täpsem tähendus, ei ole majandusliku topeltmaksustamise mõistet piisavalt kajastatud. Mõned riigid ei aktsepteeri seda kontseptsiooni üldse, teised, sealhulgas Vene Föderatsioon, peavad vajalikuks leevendada riigisisest majanduslikku topeltmaksustamist.

Tuleb märkida, et on riike, mis leevendavad majanduslikku topeltmaksustamist ja rakendavad ettevõtte tuludele muutuvat maksumäära. Need osariigid maksustavad ettevõtet erinevate maksumääradega sõltuvalt sellest, mida ettevõte oma kasumiga teeb. Jaotamata kasumilt arvestatakse kõrgemat intressimäära ja jaotamata kasumilt madalamat intressimäära.

Mõned osariigid pakuvad ka aktsionäridele soodustusi. Sellistes osariikides maksustatakse ettevõtte kogukasumit, olenemata sellest, kas see on jaotatud või mitte, ja dividendid maksustatakse siis, kui need on üksiku aktsionäri käes. Viimasel on õigus saada soodustusi, tavaliselt maksusoodustuse kujul isiklikult maksult, eeldusel, et ettevõte maksustas dividendid osana kasumist. Selline säte sisaldub näiteks Malta siseriiklikes õigusaktides.<6>.

<6>Petrykin A.A. Praktiline kommentaar rahvusvaheliste topeltmaksustamise vältimise lepingute kohta. M., Veršina. 2005.

Olenemata valitud meetodist näib, et Venemaa seadusandluses on vaja arvestada majandusliku topeltmaksustamisega. Selliste põhimõtete koondamine riikide siseriiklikku seadusandlusse võimaldab neid veelgi laiendada koostöö rahvusvahelisel tasandil ning aitab kaasa rahvusvaheliste kapitalivoogude arengule.

Huvi. Lisaks dividendidele võivad välislepingud anda intressidele erineva tähenduse, kui on sätestatud Vene Föderatsiooni maksuseadustikus. Enamikus maksulepingutes kasutatav "intressi" määratlus on sarnane siseriiklikes õigusaktides kasutatavaga ja näeb ette, et "intress" tähendab tulu mis tahes liiki võlanõuetest, olenemata hüpoteegi tagatisest või kasumi jagamise õigusest.

Majandusabi ja Arengu Organisatsiooni kommentaarid OECD näidiskonventsioonile viitasid sellele, et intressi määratlus rahvusvahelistes lepingutes ei kehti tavaliselt teatud tüüpi mittetraditsiooniliste finantsinstrumentide alusel tehtavate maksete puhul, mis põhinevad mittevõlakohustusel, kuid maksed võivad kvalifitseeruda intressideks riiklike doktriinide "olemuse domineerimine vormi üle", "õiguste kuritarvitamine" ja teiste piires.

Venemaal on maksusuhete osas selliste doktriinide elemente, kuid seni pole põhjust rääkida nende selgest kujunemisest, mis mõjutab otseselt rahvusvahelise lepingu rakendamist. Kuigi Vene Föderatsiooni maksuseadustik näeb ette võimaluse liigitada teatud "muud sarnased tulud" Venemaalt pärit tuluks, ei kasuta maksuamet, nagu märgitud, seda sätet veel.

Kui välisleping ei sisalda intressi mõistet, siis vastavalt rahvusvaheliste lepingute tingimuste tõlgendamise reeglitele tuleb tulu maksmise riigis maksustamise otsustamisel lähtuda selle riigi maksuseadusandluses kasutatavast intressi mõistest. tuleks kohaldada sissetulekute maksmist. Selliste lepingute hulka kuulub näiteks leping Austriaga.

Vastavalt lõigetele. 3 lk 1 art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 309 kohaselt hõlmab välismaise organisatsiooni allikatulu ka intressitulu mis tahes liiki võlakohustustest, sealhulgas kasumis osalemise õigusega võlakirjadest ja vahetusvõlakirjadest, sealhulgas riigi ja omavalitsuse emissiooniastmelt saadud tulu. väärtpaberid, mille emiteerimise ja ringluse tingimused on sätestatud intressi vormis; tulu Venemaa organisatsioonide muudest võlakohustustest.

Intressi mõiste on kehtestatud ka artikli lõikega 3. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 43, mille kohaselt kajastatakse mis tahes tüüpi võlakohustustelt (olenemata selle täitmise viisist) saadud mis tahes eelnevalt deklareeritud (kinnitatud) tulu, sealhulgas allahindluse vormis. huvi. Sel juhul kajastatakse intressi eelkõige sularahahoiustelt ja võlakohustustelt saadud tulu. Võlakohustuste alusel Ch. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 25 vastavalt artikli 1 lõikele 1. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 viitab laenudele, kauba- ja kommertslaenudele, laenudele, pangahoiustele, pangakontodele või muudele laenudele, olenemata nende registreerimise vormist.

Varem arvati intresside hulka vastavalt Venemaa riikliku maksuteenistuse 16. juuni 1995. a juhendile N 34 ka lepinguliste kohustuste rikkumise eest makstavad trahvid ja trahvid. Praegu on Vene Föderatsiooni maksuseadustik selle tulu eraldi kategooriana välja toonud, kõrvaldades sellega vastuolud artiklis. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 43, samuti vastuolud enamiku rahvusvaheliste lepingutega, mis toovad trahvid ja karistused välja eraldi artiklis.

Praktikas võib intresside maksustamine tekitada mitmeid raskusi. Intressitulu maksmisel Venemaa organisatsioonide poolt, kellel on võlgnevus välisriigi organisatsioonile, kellele kuulub otseselt või kaudselt rohkem kui 20% selle Venemaa organisatsiooni põhikirjajärgsest (aktsia)kapitalist, võib tekkida küsimusi Art. . Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269. Käesolevas artiklis kehtestatakse õhukese kapitalisatsiooni suhtarv ja reegel, et kapitalisatsioonimäära alusel arvutatud ülemmäärast makstud intressi ja välismaise emaettevõtte osalust Venemaa üksuses käsitletakse dividendimaksena ja selle suhtes kohaldatakse kehtivat maksumäära. . Lisaks arvestatakse sellist intressi Venemaa organisatsiooni maksustatava kasumi vähendamisena maksusoodustuste osana, võttes arvesse ka kapitaliseerimise reeglit.

Näiteks kui maksumaksjal - Venemaa organisatsioonil on võlgnevus võlakohustusest välismaise organisatsiooni ees, kellele kuulub otseselt või kaudselt rohkem kui 20 protsenti selle Venemaa organisatsiooni põhikirjajärgsest (aktsia)kapitalist, ja kui võlakohustuste summa on tasumata. Välismaise organisatsiooni poolt pakutav Venemaa organisatsioon ületab aruandeperioodi viimasel päeval tema varade ja kohustuste suuruse vahe rohkem kui kolmekordselt kuludesse arvatavate intresside maksimumsumma määramisel, võttes arvesse artikli 1 lõige 1 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 269 kohaselt kohaldatakse seadustikuga kehtestatud erieeskirju.

Artikli lõige 4 Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 näeb ette, et artikli lõikes 2 kehtestatud reeglite kohaselt arvutatud kogunenud intresside positiivne erinevus. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 269 kohaselt võrdsustatakse maksustamise eesmärgil dividendidega ja maksustatakse vastavalt artikli 3 lõikele 3. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 284.

Rääkides Vene Föderatsiooni maksuseadustikus sätestatud mehhanismidest selles kehtestatud sätete rakendamiseks, tuleb märkida, et art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 reguleerib üksikasjalikult mehhanismi, mis võimaldab teil kohandada maksustatava kasumi vähendamiseks aktsepteeritud summat. Mis puudutab aga mehhanismi, mis võimaldab kohaldada artiklis 1 sätestatud sätteid. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 269 kohaselt välismaise organisatsiooni tulult maksu kinnipidamiseks makseallikas ei ole selline mehhanism seadusega selgelt sätestatud.

Välismaise organisatsiooni tulumaksu peab maksuagent kinni talle tulu ülekandmise hetkel, kusjuures maksimumsumma arvutamiseks tuleb määrata kapitalisatsioonikordaja vastava aruande(maksu)perioodi viimase aruandekuupäeva seisuga. kontrollitud võla kuluna kajastatud intressisumma.

Kogu mehhanism Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 keskendub Venemaa tulumaksubaasi moodustamisel kuluna kajastatavate intresside arvutamise eesmärgile. RF maksuseadustik ega rahvusvahelised lepingud ei sisalda nende normide rakendamise eeskirju, mistõttu on selle sätte praktikas kohaldamine keeruline. Tundub, et õigem oleks kasutada koefitsiendi väärtust eelmise aruande- või maksustamisperioodi viimase aruandekuupäeva seisuga, kuid selleks peaks selline reegel olema seadusega fikseeritud.

Vene Föderatsiooni maksuseadustiku nimetatud sätted on kooskõlas paljude rahvusvaheliste lepingutega, mis näevad ette, et kui võlanõudega seotud intressisumma, mille eest neid makstakse, ületab summat, milles maksja ja isik kokku lepivad. neile tegelikult õigus, tehingu eritingimuste puudumisel kuulub tasumata osa siiski maksustamisele vastavalt iga riigi seadustele.

Selline säte sisaldub näiteks artiklis. 11 Leping Soome Vabariigiga topeltmaksustamise vältimise kohta. Tuleb märkida, et selle sätte sõnastus ei ole täielikult edukas, kuna selle kohaldamiseks puudub mehhanism. Leping ei selgita, mida tuleb mõista "isikutevaheliste erisuhete" ja "erisuhete puudumise" all, samas kui vastutus selliste suhete kohaldamise eest, nagu allpool näidatud, määratakse automaatselt maksu kinnipidajale.

Rahvusvaheliste lepingute asjakohaste sätete kohaldamisel tuleks arvesse võtta kõiki selliste lepingute reegleid kokkuvõttes, sealhulgas neid, milles on fikseeritud mõisted "dividendid" ja "intressid".

Niisiis, vastavalt artikli 3. osale. Vene Föderatsiooni valitsuse ja Armeenia Vabariigi valitsuse vahel sõlmitud topeltmaksustamise kaotamise lepingu artiklis 10 tähendab mõiste "dividendid" tulu aktsiatest või muudest õigustest, mis ei ole võlanõuded, mis annab õiguse osaleda kasumis, samuti muudest õigustest saadav tulu, mida maksustatakse samamoodi nagu tulu aktsiatest vastavalt selle riigi seadustele, mille resident kasumit jaotav ettevõte on.

Sarnased sätted sisalduvad ka Belgia, Saksamaa, Kanada ja mõne muuga sõlmitud lepingutes.

Seega ei või mitmete lepingute sätete kohaselt intressi hulka arvata neid intresse, mis lepingutest tulenevalt kvalifitseeruvad dividendidena. Seda korraldust aga üldiselt ei aktsepteerita.

Näib, et kui välisleping määratleb intressi täpselt, ei tohiks selliste intresside maksustamisel kehtida õhukese kapitalisatsiooni reeglid, kui konkreetne leping ei sätesta sõnaselgelt teisiti.

Olgu öeldud, et kuigi tulumaksumäära langetatakse 20%-lise kinnipeetava maksumääraga võrreldes 15%-le, siis üldiselt on nii sellise intressi maksja kui ka saaja jaoks selline kord vähem atraktiivne kui intresside maksustamise kord. Fakt on see, et dividendideks konverteeritud intress ei vähenda võlgniku maksustatavat tulu ning reeglina ei kuulu neile rahvusvaheliste lepingute alusel Venemaal täielikku maksuvabastust.

Võrreldes intresside maksustamise ja selle maksustamise eesmärgil arvestamise korda siseriiklike õigusaktide ja lepingutega kehtestatud tulumaksuga, võib järeldada, et rahvusvahelistes lepingutes võib võlakohustuste intresside kuludesse arvestamisel ette näha teistsuguse korra.

Seega sätestab Vene Föderatsiooni ja Saksamaa valitsuse vahelise tulu- ja varamaksude topeltmaksustamise vältimise lepingu 29. mai 1996. aasta protokolli lõige 3, et intressisummad, mida maksab äriühing, ühe lepinguosalise riigi resident, kus teise lepinguosalise riigi resident, saab selle äriühingu esimesena nimetatud riigis maksustatava kasumi arvutamisel piiramatult maha arvata, olenemata sellest, kas selliseid intressisummasid makstakse pangale või teisele isikule ja olenemata laenu kestusest.

Selline mahaarvamine ei tohi siiski ületada summasid, "milles sõltumatud ettevõtjad lepivad kokku võrreldavatel tingimustel".

Näidatud rahvusvahelise lepingu sätet ja siseriiklikke õigusakte on võimalik võrrelda kahes aspektis:

• vastavalt intressimaksuarvestuse korrale, olenevalt laenu liigist;
• vastavalt intresside maksustamise arvestuse järjekorrale, olenevalt nende suurusest.

Võrreldes lepingu sätteid ja Vene Föderatsiooni maksuseadustiku norme, võib järeldada, et olenevalt laenu liigist ei kehtesta siseriiklikud õigusaktid intressisummade maksustamise eesmärgil arvestamise korda, mis erineb sellest. protokolliga ette nähtud. Kuna mis tahes tüüpi võlakohustustelt kogunenud intress kajastatakse kuluna, siis erinevalt varasematest tulumaksuseadustest aktsepteerivad Venemaa organisatsioonid kõiki intresse kuluna, tingimusel et need tasutakse laenatud kohustustelt, mida kasutatakse tulu teenimiseks ( Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikli 252 punkt 1), sealhulgas mmakstud, samuti välismaistel eesmärkidel kasutatavate laenude puhul. Samas tundub, et tuleb arvestada, et vastupidiselt protokollis sätestatule ei saa siseriiklike õigusaktide normide kohaselt laenu kasutamisel äritegevusega mitteseotud eesmärkidel selliseid kulutusi arvestada. võtta sissetulekute vähendamisena.

Mis puutub seadusandlikesse normidesse, mis kehtestavad tulumaksu intresside arvestamise korra, siis olenevalt nende suurusest leitakse mõningaid erinevusi. Nagu varem mainitud, sätestab protokoll, et maksustamise eesmärgil aktsepteeritavad intressisummad ei tohiks ületada summasid, milles sõltumatud ettevõtted võrreldavatel tingimustel kokku lepiksid.

Nende sätete eesmärk on sama – kõrvaldada võimalik mõju maksumaksja maksukohustusele, mis tuleneb tema sõltuvusest isikust, kelle kasuks ta intressi maksab, või muud intressi suurust mõjutavad tegurid. Samal ajal, kui Vene Föderatsiooni maksuseadustik kehtestab intressisumma määramise üksikasjaliku korra (Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269), siis leping ei reguleeri intressi tegeliku summa võrdlemise mehhanismi. intressid, mida makstakse maksustamiseks aktsepteeritava summaga, mis muudab selle kohaldamise oluliselt keerulisemaks.

Vene Föderatsiooni maksuseadustiku normide üksikasjalik uurimine võimaldab järeldada, et vaadeldav maksuseadustiku säte ei ole intressi maksimaalse summa kindlaksmääramisel kohaldatav ja on vastuolus Venemaa maksuseadustiku üldpõhimõtetega. Jah, Art. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 kehtestab üld- ja erikorra kuludele kantavate intresside suuruse kontrollimiseks. Üldjuhul kajastatakse mistahes liiki võlakohustustelt kogunenud intressid kuluna tingimusel, et maksumaksja poolt võlakohustuselt kogunenud intressisumma ei erine oluliselt võlakohustuste võlakohustuste maksustamise keskmisest intressimäärast. samas kvartalis võrreldavatel tingimustel. Võrreldavatel tingimustel emiteeritud võlakohustuste all mõistetakse võlakohustusi, mis on emiteeritud samas valuutas samadeks perioodideks, võrreldavas mahus sarnase tagatise eest. Seejuures loetakse arvestatavaks kõrvalekaldeks kogunenud intressi summas rohkem kui 20% suurust kõrvalekallet üles- või allapoole samalaadsetelt võlakohustustelt kogunenud intresside keskmisest tasemest.

Samas kvartalis võrreldavatel tingimustel väljastatud võlakohustuste puudumisel, samuti maksumaksja valikul, arvestatakse kuluna kajastatud intresside maksimumsumma, mis on võrdne Vene Föderatsiooni Keskpanga refinantseerimismääraga, suurenenud 1,1 korda - võlakohustuse registreerimisel rublades ja 15% - välisvaluutas võlakohustuste puhul.

Vastavalt erikorrale, st kui maksumaksjal - Venemaa organisatsioonil on tasumata võlg võlakohustusest välismaise organisatsiooni ees, kellele kuulub üle 20% selle Venemaa organisatsiooni põhikapitalist, kus tasumata võla summa on suurem kui kolmekordne varade ja kohustuste summa vahe, võib intressina kajastada kulusid, mille suurus ei ületa art 2 lõike 2 alusel arvutatud piirintressi summat. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269.

Piirintressi arvutamise kehtestatud korra uuringud näitavad, et tegelikult kogunenud intressisumma on maksustamise seisukohalt aktsepteeritav, kui kapitalisatsioonikordaja on võrdne ühega või sellest väiksem. See tingimus on täidetud, kui vastava tasumata võla summa on võrdne omakapitali summaga, välisinvestori vastava osaga maksumaksja organisatsiooni põhikapitalis või sellest väiksem.<7>.

<7>Välisettevõtete maksustamine Venemaal: Õiguskaitsepraktika materjalide kogumine. 1. väljaanne. / Koost. E.V. Ovtšarov. - M.: Põhikiri, 2004. S. 47.

Seega selgub, et piirintressi määramise mehhanismid ei sõltu majanduslikest teguritest, mis mõjutavad laenatud vahendite turuväärtust.

Uuritava artikliga kehtestatud piirintressi arvutamise kord on vastuolus artikli 1 lõikega 1. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 252, mille kohaselt kajastatakse kuludena mõistlikud ja majanduslikult põhjendatud kulud.

Piirintressi suuruse määramisel ei võeta arvesse võrreldavaid tingimusi, millega tehingu sõltumatud pooled seda tehes arvestaksid. Lisaks on intressi suuruse kontrollimise kehtestatud kord vastuolus ka art. lõigetega 2 ja 3. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 3, mille kohaselt ei tohi maksud olla diskrimineerivad ja meelevaldsed ning neil peab olema majanduslik põhjendus.

Eelnevast järeldub, et Venemaa seadustega kehtestatud maksustamise eesmärgil tehtavate kulude arvestamise erikord on vastuolus topeltmaksustamise vältimise lepingu protokollis sätestatud reeglitega ning seda ei tohiks kohaldada. Pealegi on selline kord vastuolus Venemaa seadusandlusega kehtestatud maksustamise üldpõhimõtetega ja raskendab maksumaksjate tegevust. Selgub, et kuna art. lõikega 2 kehtestatud piirintressi arvutamise erikord. Vene Föderatsiooni maksuseadustiku artikkel 269 ei ole vaadeldaval juhul kohaldatav, viit- ja piirkulude positiivse erinevuse ümberklassifitseerimist ning Saksamaa residendi tulu, sealhulgas ülemääraste summade maksustamist ei toimu. , tuleks läbi viia artikli lõike 1 reeglite kohaselt. 11 Lepingud - "Intress".

Vene Föderatsiooni valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi valitsuse vaheline topeltmaksustamise vältimise konventsioon sisaldab ka mõningaid täpsustusi intressitulu maksustamise kohta. Niisiis, vastavalt artikli 6. osale. Lepingu artikli 11 kohaselt ei kehti käesolevas lepingus sisalduvad intresside maksustamise reeglid, kui iga isiku, kes tekitab või loovutab võlanõude, mille pealt intressi makstakse, on põhieesmärk või üks peamisi eesmärke taotleda nautida sellise lepingu eeliseid sellise loomise või üleandmise kaudu. Teistes lepingutes sellist klauslit ei leidu ja tundub, et see võib tekitada raskusi ka intressi maksustamise klausli rakendamisel üldiselt. Selgub, et maksuagent, kes on kohustatud maksusumma kinni pidama ja sisuliselt vastutab maksulepingu kohaldamise eest, on lisaks Vene Föderatsiooni maksuseadustikus sätestatud dokumentide kontrollimisele kohustatud hindama maksuelemendi roll võlakohustuse tekitaja või üleandja eesmärkide hulgas.

Maksuseadusandlus ei sisalda kriteeriume isiku põhieesmärgi või ühe põhieesmärgi määramiseks. Seetõttu tuleb sellised kriteeriumid välja töötada praktikas ja need võivad viia maksuameti kuritarvitamiseni. Selliste sätete eesmärk on ilmne, kuid nende sõnastus tundub olevat väga kahetsusväärne, kuna sellega kaasneb maksuhalduri pädevuse laiendamine äritegevuse eesmärkide kindlaksmääramisel ja tuvastamisel, mis avab tee omavolile.

Kokkuvõttes tuleb märkida, et vaatamata sellele, et topeltmaksude kogumine on kindlasti ebaõiglane, tõstatub küsimus maksulepingute sõlmimise otstarbekusest ka tänapäeva advokaatide töödes.<8>. Maksuleping võib oma territooriumil anda täiendavaid soodustusi välismaalastele, kes seeläbi muutuvad kohalike tootjatega võrreldes konkurentsivõimelisemaks. Lisaks saab lepingut kasutada maksukoormuse leevendamiseks, mis samuti ei pruugi alati kasulik olla.

<8>Trofimov V.N. Topeltmaksustamise vältimise lepingud: ratifitseerimisprobleemid. // Seadusandlus. 1998. nr 6.

Iga riik hindab enne maksulepingu sõlmimist, milliseid tegevusi ja mil määral tema kodanikud või organisatsioonid teise riigi territooriumil teostavad või kavatsevad teha, samuti milliseid tegevusi teevad teise riigi kodanikud tema enda territooriumil. . Selle tulemusena saab selgeks, kui palju makse saab laekuda. Ainult sel juhul muutub leping majanduslikult tasakaalustatuks ja vastastikku kasulikuks. Loomulikult püüab kumbki pool läbirääkimistel selliseid sätteid saavutada, et oma huve suuremal määral kaitsta, kuid see viib selleni, et leping muutub ühele poolele kasulikumaks ja teisele poolele vähem kasulikuks. Seetõttu on selliste vigade vältimiseks vajalik eelseisva lepingu allkirjastamise majanduslike aluste täielik, igakülgne ja üksikasjalik uurimine. Sellise töö näiteks lepingu sõlmimisel on leping Türgiga. Türgiga ratifitseerimiseks esitatud topeltmaksustamise lepingu kallal töötavad eksperdid juhtisid tähelepanu asjaolule, et see annab ehitustöödele olulisi maksusoodustusi. Loomulikult puudutab see pigem arvukaid türklastest töötajaid Venemaal kui vene töötajaid Türgis. Selle tulemusena keelduti lepingu ratifitseerimisest<9>.

<9>Trofimov V.N. Seal.

Täiesti võimalik, et olemasolevate lepingute tõttu ületab meie territooriumil välismaalastelt, aga ka välismaal viibivatelt venelastelt maksuvõlgade suurus positiivset majanduslikku efekti Venemaale meie ettevõtete tegevusest teistes riikides ja välismaiste siinsete ettevõtete tegevusest. Tõenäoliselt antakse aja jooksul sellele olukorrale täpsem hinnang. Vahepeal on Vene Föderatsiooni valitsus selliste lepingute sõlmimise teel.

Teine suur probleem, mis selliste lepingute ratifitseerimisel tekib, on seotud keelega, milles need sõlmitakse. Tavaliselt on selliseid keeli kolm: vene keel, vastaspoole keel ja kolmas inglise keel. Lepingutingimuste kohaselt on vastuolu korral standardiks ingliskeelne tekst. See tekitab ratifitseerimisprotsessiga seotud küsimusi. Lihtsam oleks, kui kõigil lepingutel oleks sama õiguslik jõud ning vaidluse korral oleks võimalus soodsa tõlgenduse kaitsmiseks. Kui aga mõni kolmas keel on ülimuslik, ei ole see ratifitseerimismeetod võimalik.

Näiteks Iisraeliga sõlmitud lepingut hoolikalt uurides leidsid eksperdid, et venekeelne tekst ei maini ühtki ingliskeelses versioonis olevat maksu<10>.

<10>Trofimov V.N. Seal.

Eeltoodud põhjustel tehakse ettepanek esitada ratifitseerimiseks lisaks venekeelsele ka ingliskeelne tekst. Ühelt poolt võib seda pidada probleemi lahenduseks, teisalt ei sisalda nõuete loetelu, millele Vene Föderatsiooni Riigiduuma saadik peab vastama, inglise keele oskust.

Olemasoleva vastuolu kõrvaldamiseks näib ainsaks võimaluseks tuua lepingutesse säte, et ühelgi keelel pole prioriteeti. Sel juhul tõlgendab Vene pool lepingut selles tähenduses, mis talle vene keeles antud.

Tuleb märkida, et Vene Föderatsiooni valitsuse 28. mai 1992. aasta dekreet N 352 "Sissetulekute ja vara topeltmaksustamise vältimist käsitlevate valitsustevaheliste lepingute sõlmimise kohta" näeb ette võimaluse sõlmida lepinguid ainult kahes keeles, millel on võrdne jõud.

Loomulikult tekib lepingute kohaldamisel probleem suure hulga terminite kasutamisega, mis on Venemaa seadusandlusele tundmatud. Näiteks mõistetele "resident", "alaline elukoht", mida me varem mainisime, antakse Venemaa seadusandlusega võrreldes sageli uus tähendus sellistele mõistetele nagu "kinnisvara", "dividendid", "kasutustasud", sellised mõisted. "professionaalsed teenused", "annuiteet", "tõhusa juhtimise koht" jne. Kuid me ei tohi unustada, et lepingud on teatud tüüpi kompromiss kahe riigi seaduste vahel ja pakuvad alternatiivset kontseptsiooni lepingus sisalduvatele. nende kõigi õigusaktid. Seega ei tohiks rääkida rahvusvaheliste lepingute puudujääkidest, vaid pigem lünkadest ja suutmatusest siseriiklikku maksuseadust nendega kohandada. Eelnevast järeldub, et topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamise kontseptuaalne aparaat ja kord ei ole siseriiklikus õigusaktis piisavalt välja töötatud.

S.E.Neishtadt

Taotleja

Rahvusvaheline Juhtimisinstituut MGIMO(U)