Порядок ведения раздельного учета по ндс в аптеке. Налогообложение услуг по изготовлению лекарственных средств Раздельный учет ндс в аптеке

Часто при производстве лекарств аптечной организацией используются компоненты, облагаемые по разным ставкам НДС. В то время как сами услуги аптеки по изготовлению препаратов от налога освобождены. Облагается ли налогом на добавленную стоимость реализация изготовленного препарата? Об этом, а также о том, как в данном случае сформировать стоимость готового лекарства, – в нашем материале.

Льготы при изготовлении лекарств.
Спорные моменты

Итак, услуги аптек по изготовлению лекарственных средств освобождены от налога на добавленную стоимость. Об этом сказано в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Однако на практике вокруг применения данной льготы до сих пор ведутся налоговые споры.

По мнению налоговиков, НДС с таких операций не платится, только если аптека изготавливает лекарство из сырья заказчика (см. письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004).

Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в Налоговом кодексе РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.

Таким образом, свое право на льготу по НДС аптеке скорее всего придется отстаивать в суде.

Если организация уверена в своей правоте и готова спорить с налоговиками, следует помнить о следующем нюансе. Воспользоваться льготой можно только при условии:
– наличия лицензии на фармацевтическую деятельность (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ; ст. 4 и 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»);
– ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Формируем отпускную цену готового лекарства

Цена лекарств, которые аптека производит самостоятельно, складывается из:
– стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе дистиллированной воды (при ее включении в рецепт);
– стоимости аптечной посуды;
– стоимости вспомогательных материалов (пузырьков, пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
– тарифа на изготовление лекарства.

Отметим, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов. К ним, в частности, относятся лекарственные средства и субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

В связи с этим, несмотря на то, что ряд компонентов, используемых при изготовлении лекарства, облагается по ставке 18 процентов, сформированная стоимость готового препарата увеличивается на сумму НДС, исчисленную по ставке 10 процентов.

В частности, это подтверждает письмо УМНС России по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400. Так, при ответе на вопрос: надо ли учитывать стоимость тары, на которую распространяется обычная ставка – 18 процентов, отдельно от стоимости лекарства, инспекторы ответили следующее. Если стоимость тары включена в цену лекарства, надо начислять НДС в размере 10 процентов.

Причем суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств собственного изготовления, можно предъявить к вычету в полном объеме (конечно, при условии, что материальные ценности оприходованы и есть счета-фактуры).

Вопрос:
Организация применяет общий режим налогообложения. Аптека является производственной и занимается изготовлением лекарственных форм по рецептам врачей и осуществляет розничную реализацию данных лек.форм населению за наличный расчёт. Просим ответить на следующие вопросы: 1)Является ли этот вид деятельности освобождённым от НДС согласно ст.149 п.2. подпункту 24 Налогового кодекса? 2)является ли освобождённым от НДС изготовление и реализация лекарственных форм по рецептам врачей покупателям, если розничная продажа аптеки попадает под ЕНВД?.

Ответ:

Внимание, вы пользуетесь открытым доступом к устаревшим консультациям. Актуальные консультации за последние 5 лет доступны только зарегистрированным клиентам оплатившим доступ к сайту.

Раздельный учет НДС в аптеке в силу специфики этой сферы деятельности требуется почти всегда. О том, как его организовать, а также об отдельных характерных нюансах «аптечного» НДС поговорим в этой статье.

Особенности раздельного учета по НДС в аптеке

По общему правилу раздельный учет НДС требуется в случае, когда у предприятия одновременно имеются обороты, облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это правило применимо, в первую очередь, для правильного разделения входного НДС:

• по товарам (работам, услугам), используемым в НДС-деятельности, налог принимается к вычету;
• по товарам (работам, услугам) в части, не облагаемой НДС, входной налог включается в расходы.

Специально в законах не оговорено, как вести учет, если помимо подразделения на облагаемые и необлагаемые группы товаров имеются еще и разные ставки НДС по облагаемой группе. Между тем ситуация является типичной для предприятий аптечной отрасли (у аптеки могут быть и льготы, и 10%, и 18%). Поэтому разберем этот нюанс для аптек подробнее.

Помимо того, что у аптеки могут быть разные ставки НДС, они еще могут отличаться по одному и тому же виду товаров (услуг) в зависимости от ситуации, при которой совершается конкретная реализация. Например, если аптека изготавливает лекарство по рецепту врача:

• из собственных компонентов - ставка НДС составит 10% (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ);
• из компонентов, которые передал аптеке заказчик - операция льготируется по НДС (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• из собственных компонентов и материалов, облагаемых по разным ставкам - допустим, лекарственные компоненты 10% и упаковочно-фасовочный материал 18%; вся реализация облагается по ставке 10% (письмо УМНС от 10.06.2002 № 24-05/26400).

Есть и еще один нюанс: ставка НДС 10% считается пониженной, поэтому медицинским и аптечным предприятиям следует документально подтверждать право ее использовать.

Подробнее о нюансах применения ставки 10% читайте в материале .

На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что начинать организовывать раздельный учет НДС в аптеке надо с выручки, с учетом направлений деятельности в конкретной аптеке и связанных с ними нюансов исчисления НДС.

Примерная модель раздельного учета НДС в аптеке

Предлагаемая модель построена на основе применяемых на практике способов организации раздельного учета в аптеках. Модель тесно взаимосвязана с организацией бухучета в определенной аптеке.

Больше о нюансах бухучета в аптеках узнайте из статьи .

Шаг 1

Анализируем все имеющиеся варианты реализации и группируем их согласно данным в таблице:

Список при необходимости может быть дополнен соответствующей группой 2-го уровня.

Шаг 2

Организуем учет выручки таким образом, чтобы каждая группа 2-го уровня отразилась в учете. Для этого можно открывать соответствующие субсчета на счете 90. То есть, например, для рассмотренной выше операции по изготовлению лекарства в аптеке появится 2 субсчета: по изготовлению с НДС 10% и без НДС (из компонентов заказчика).

Чтобы перейти к формированию книги продаж, необходимо осветить еще один момент: аптека - это розница. То есть в части учета НДС с выручки действует норма п. 7 ст. 168 НК РФ (вместо счета-фактуры продавец в розницу выдает чек ККМ или аналогичный документ установленной формы).

Таким образом, для организации учета облагаемых (по разным ставкам) и не облагаемых НДС товаров в аптеке нужно настроить соответствующим образом кассовый аппарат:

• по номенклатуре товаров и услуг;
• по группам НДС в привязке к номенклатуре (в соответствии с исходной группировкой из шага 1).

Полученный в конце смены отчет ККМ и станет источником для ежедневного заполнения книги продаж в аптеке.

Шаг 3

Организуем учет закупок и входного НДС в разрезе отношения к применяемому распределению выручки.

Помимо очевидного распределения товаров с разным обложением НДС целесообразно на счетах 10 или 41 выделять на отдельные субсчета:

• сырьевые компоненты для изготовления лекарств;
• готовые формы, используемые в приготовлении других лекарств (например, бутилированный физраствор);
• одноразовую тару (пузырьки, контейнеры, коробки) и упаковочный материал (например, бумагу для фасовки порошкообразных лекарственных форм).

Тогда субсчета по входному НДС должны логично соответствовать использованной классификации закупок. Например:

• 19.1 - НДС по товарам со ставкой 10%;
• 19.2 - НДС по товарам со ставкой 18%;
• 19.3.1 - НДС по компонентам, используемым при изготовлении лекарств по рецептам;
• 19.3.2 - НДС по расходам по прочим услугам;
• 19.4 - НДС по общим расходам (например, общехозяйственным и коммерческим);
• 19.5 - НДС по основным средствам.

Шаг 4

Определяем, какой входной НДС:

• напрямую относится к деятельности, облагаемой НДС;
• напрямую относится к операциям без НДС;
• подлежит распределению.

Данный вариант выбран для модели потому, что товары, не облагаемые НДС либо облагаемые НДС, закупаются аптекой на тех же основаниях - без НДС либо по ставкам 10% и 18%. То есть, разделив соответствующим образом реализацию в учете, несложно дальше определить применяемый порядок расчета входного НДС в отношении товарных групп 2-го уровня.

Таким образом, разделение входного НДС необходимо осуществлять в отношении:

• общих расходов на ведение деятельности (коммерческих, управленческих);
• расходов на приобретение основных средств, которые могут использоваться как для деятельности с НДС, так и для деятельности без НДС.

ВАЖНО! Отдельный метод для распределения НДС с общехозяйственных расходов законом специально не предусмотрен. Следовательно, аптека вправе применять любой рациональный и обоснованный метод распределения. При этом метод нужно узаконить, включив в учетную политику для целей налогообложения.

Для распределения НДС в рамках данной модели использована формула пропорционального распределения из п. 4.1 ст. 170.

НДСст = ---------------------- × 100%,

(ОБ – НДСоб)

НДСст - НДС, включаемый в стоимость услуг (расходы);

ОБб/н - выручка (оборот), не облагаемая НДС за период;

ОБ - выручка (оборот) полностью за период;

НДСоб - НДС с выручки (оборота) за период.

Получившееся таким образом процентное соотношение можно использовать для распределения НДС по общехозяйственным расходам аптеки:

• Дт 90 Кт 19.4 - в части доли расходов, приходящейся на выручку без НДС;
• Дт 68/НДС Кт 19.4 - в части доли, приходящейся на выручку с НДС.

ВАЖНО! По распределенным суммам НДС существует особый порядок внесения данных в книгу покупок. В регистре учета подлежит отражению только та часть данных по счету-фактуре, которая формирует вычет по НДС по результатам расчетов.

О заполнении книги покупок подробно читайте в материале .

Об особенностях распределения НДС по приобретаемым основным средствам поговорим подробнее далее.

Нюансы учета аптечного НДС при применении налоговых спецрежимов

Аптечная деятельность как разновидность розничной торговли на определенных условиях может осуществляться на ЕНВД и ПСН. Однако существуют отдельные исключения, обусловленные нюансами законодательства. Под режим ЕНВД не попадают:

• продажа лекарств и медицинских изделий по муниципальным и госконтрактам, по запросам лечебных учреждений, а также по договорам поставки (вне зависимости от того, как происходит расчет - наличными или безналичным способом), т. к. такие операции не считаются розничной продажей;
• реализация лекарств по льготным рецептам, т. к. она не является розничной продажей (ст. 346.27 НК РФ);
• изготовление лекарств (в любых ситуациях), т. к. подобные операции рассматриваются как реализация собственной продукции и не считаются розничной продажей;
• операции, при которых происходит оборот фармаспирта (операции подпадают под действие закона «О госрегулировании оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции» от 22.11.1995 № 171-ФЗ).

Таким образом, в случае наличия исключений и применения спецрежима по остальным видам аптечных товаров и услуг необходимо вести раздельный учет по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ВАЖНО! В ситуации, когда есть спецрежим и есть обложение НДС, плательщик обязан вести налоговый учет всех операций так, как требуется для учета НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Данное требование вполне логично, если учитывать тот факт, что для списания входного НДС на расходы либо в качестве возмещения потребуется определять пропорцию между облагаемыми и не облагаемыми налогом продажами.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае совмещения ЕНВД и ОСНО пропорциональное деление входного НДС, представленное в модели выше, является оптимальным способом ведения раздельного учета.

Если следовать модели, логика распределения для случая совмещения уплаты НДС с ЕНВД будет такой:

Специальных разъяснений по ПСН в части учета аптечных операций с НДС пока не существует. Однако, т. к. исключения по не облагаемым НДС операциям, применимые к ЕНВД, должны подходить и к ПСН, можно рекомендовать использовать при необходимости раздельного учета НДС тот же метод, что и для ЕНВД.

Особенности учета НДС при приобретении основных средств

При приобретении ОС есть нюанс, общий для всех предприятий, ведущих раздельный учет. Технология расчета для распределения входного НДС применяется типовая (п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Весь вопрос упирается в данные для расчета, ведь не всегда приобретение основного средства четко совпадает с окончанием квартала (периода расчета). В той же ст. 170 есть указание: в случае когда ОС приобретено в 1-м или 2-м месяце квартала, производить расчет для распределения по выручке этого месяца.

Здесь аптека может столкнуться со следующей ситуацией - один расчетный месяц в части НДС может сильно отличаться от другого. Как быть, если ОС приобретено, например, для изготовления лекарства, которое бывает и облагаемое, и необлагаемое (из давальческих компонентов), но в течение именно месяца приобретения необлагаемых услуг по изготовлению не было?

Из письма Минфина от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 следует, что, несмотря на то что существует теоретическая возможность принять к вычету весь НДС по такому ОС, решение следует принимать с учетом прогнозируемого изменения ситуации. То есть если услуги без НДС все-таки планируются, спешить ставить весь НДС по ОС к возмещению не нужно. Иначе придется делать восстановление НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, вероятно, что при возникновении спорной ситуации по раздельному учету НДС по ОС следует сделать некоторые прогнозные расчеты и дождаться их подтверждения (например, в конце квартала). Только после этого стоит определяться со списанием НДС к вычету или в расходы.

ВАЖНО! Говоря о раздельном учете НДС, нельзя не упомянуть о «правиле 5%», а именно: если доля НДС-расходов, относящихся к необлагаемой реализации, не превысила 5% от общего объема расходов за период, раздельный учет НДС в этом периоде можно не вести (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом распределение расходов нужно выполнять по требованиям той же ст. 170 НК РФ (т. е. в пропорции к выручке).

Особенности аптечного НДС при реализации льготных лекарств

Реализация льготных лекарств происходит следующим образом: территориальное отделение ФОМС заключает с аптечным предприятием (учреждением) договор на отпуск лекарств по льготным рецептам. Отпуск может быть:

• полностью бесплатным для покупателя;
• по льготной (значительно сниженной) цене.

При этом закупку отпускаемых лекарств аптека проводит самостоятельно и за свой счет. По окончании месяца аптека направляет в ТФОМС отчет по отпущенным по льготным рецептам лекарствам и:

• счет на оплату 100% стоимости лекарств, если они отпущены бесплатно;
• счет на выплату компенсации на разницу до отпускной (рыночной) цены (если лекарства продавались по сниженной цене).

ФОМС компенсирует убытки аптеки, возникшие из-за отпуска лекарств бесплатно либо по сниженной стоимости.

Как уже отмечалось выше, данная операция не может подпадать под спецрежимы ЕНВД и ПСН, т. к. не считается розничной продажей. Таким образом, если аптека, заключившая договор с ФОМС, в общем случае работает на спецрежиме, то в части операций по льготным лекарствам необходимо вести учет по НДС.

Общие принципы ведения учета такие же, как уже рассмотренные, за одним исключением. На практике, приобретая товары, которые могут быть проданы как в режиме ЕНВД, так и в режиме отпуска по льготным рецептам, аптека обычно изначально учитывает входной НДС в стоимости товара (по Дт 41 в полной стоимости закупки). И только после того как фактическая реализация по рецептам состоялась, выделяется НДС.

Существует несколько способов учета операций с НДС при ЕНВД. Мы предложим один, с выделением НДС сразу по факту отпуска лекарства по льготному рецепту. Способ, с одной стороны, оперативный, с другой - наиболее точно позволяет аккумулировать данные для дальнейших расчетов с ТФОМС:

• Дт 76 «Расчеты с ФОМС по льготным рецептам» Кт 90 «Продажи с НДС» - оформлен отпуск по рецепту;
• Дт 19 Кт 41 - выделен НДС;
• Дт 90 Кт 41 - списана себестоимость отпущенного товара;
• Дт 90 Кт 68 - начислен НДС с продажи;
• Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС по льготным лекарствам.

ВАЖНО! При предъявлении территориальному ФОМС документов на компенсацию, аптека составляет также счет-фактуру по НДС-лекарствам. Счет-фактура, соответственно, регистрируется в книге продаж.

Итоги

Раздельный учет по НДС в аптеке содержит массу нюансов, которые следует учитывать при построении схемы раздельного учета для целей налогообложения. Применяемые способы и методы учета будут зависеть от специфики деятельности конкретного аптечного предприятия.

"Фармацевтическое обозрение", 2003, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АПТЕК: ЧТО НОВОГО?

Применение той или иной системы ведения налогового учета в современных российских аптечных организациях остается актуальной и пока еще до конца не решенной проблемой. Сложность в том, что существующее налоговое законодательство в отношении аптек в частности и фармацевтических предприятий в целом не до конца учитывает специфический характер деятельности этих организаций. Невозможно ставить знак равенства между аптеками и иными предприятиями, реализующими непродовольственные товары. И дело даже не в характере деятельности и продаваемых продуктах. Главное отличие аптечных организаций заключается в их огромной социальной значимости и низкой степени эластичности спроса на товары аптечного ассортимента. Поэтому назревает насущная необходимость в более детальном регулировании налогового учета в аптечных предприятиях.

Однако вернемся в сегодняшний день. Какие же модели ведения налогового учета применимы к аптечным организациям, и какие новшества им предстоит освоить при применении того или иного способа ведения налогового учета?

В настоящее время для российских предприятий законом предусмотрены три способа уплаты налогов. Первый основан на стандартной системе налогообложения, когда госказне отчисляются все привычные платежи. "Стандартно" платит налоги большинство законопослушных предприятий аптечного бизнеса. Владельцы небольшой аптеки, аптечного киоска или пункта вынуждены использовать второй вид налогообложения - уплату единого налога на вмененный доход (в обиходе - "вмененка"). Вынуждены - потому что эта система обязательна для некоторых видов малого и среднего бизнеса. Понятно, что на вмененку переведены те, чей бизнес российские налоговые органы давно отчаялись контролировать. Наконец, третьим способом законного отъема денег на нужды страны является упрощенная система налогообложения и отчетности. Являясь на первый взгляд весьма привлекательной, на практике она используется достаточно редко, оставаясь экзотикой для большинства аптечных организаций.

Для того, чтобы понять, какие выгоды сулит аптекам переход на систему ЕНВД либо "упрощенки", рассмотрим подробнее особенности этих разновидностей налогового учета.

Кто сидит на "вмененке"

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить налог. Налогоплательщики - аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. По отношению к аптекам можно привести следующие показатели:

Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта.

Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Коэффициент К3 - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ.

Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.

Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов:

Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%;

Уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно "упрощенка" является самым приемлемым вариантом налогового учета.

Что такое "упрощенка"

Основная цель упрощенной системы налогообложения - максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем возможно будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на "упрощенку". На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что "упрощенка" предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на "упрощенку" не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.

Кто имеет право перейти на "упрощенку". Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога.

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями:

Лекарственные и лечебно - профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно - профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях).

Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения.

Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять "упрощенку". Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

Среднесписочной численности работающих;

Средней численности внешних совместителей;

Средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

В аптеке за 9 месяцев численность работников составила:

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников:

1. Среднесписочная численность штатных работников за период: 412 чел. : 9 мес. = 47 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период: 80 чел. : 9 мес. = 9 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско - правового характера за период: 27 чел. : 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период: 47 чел. + 9 чел. + 3 чел. = 59 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации не превышает установленный лимит в 100 чел., она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-четвертых, существуют ограничения по получаемому доходу. Так для того, чтобы аптека могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли), не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). Рассчитаем на конкретном примере возможность перехода аптеки на "упрощенку":

В аптеке выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС - 2000 000 руб. Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения:

1. Сумма выручки от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров: 2000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. - 2000 000 руб. = 10 000 000 руб.

Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.). Обратите внимание, критерием применения упрощенной системы налогообложения является размер доходов за 9 месяцев, а не за весь календарный год.

Аптеки обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В-пятых, не могут применять "упрощенку" аптеки, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.

Как платить налог. Статья 346.14 НК РФ устанавливает, что объектами обложения являются либо доходы аптеки, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, если аптека выбирает объектом обложения доходы, ставка налога составит 6 процентов. Если же аптека предпочтет уплачивать налог после вычета с доходов всех произведенных расходов, налоговая ставка составит 15%. Выбор той или иной модели целиком зависит от плательщика, то есть аптеки.

Налоговым периодом признается календарный год. А отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог будет платиться квартальными авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Аптеки, которые платят налог с доходов, имеют право уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов в пенсионный фонд. Уплаченные авансовые платежи будут засчитаны в счет уплаты налога. По данному налогу аптека должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Сроки представления декларации по авансовым платежам - 25 число месяца, следующее за отчетным периодом, по налоговому периоду - 31 марта, года следующего за отчетным.

В общем и целом, система налогообложения аптек несколько громоздка, что затрудняет адаптацию специалистов к новшествам, вводимым налоговыми органами. Поэтому специалистам, занимающимся налоговым учетом в фармацевтической деятельности, следует пристально следить за всеми разъясняющими нормативными актами, которые исходят из территориальных и федеральных органов налогового министерства.

Юрист

Г.МИРЗОЯН

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Бухгалтеру аптечного пункта нужно знать много нюансов. Например, как посчитать НДС, если аптека изготавливает лекарства по рецептам врачей, или как правильно организовать раздельный учет, приобретая лечебные средства, которые облагаются НДС по разным ставкам. Об этом и многом другом читайте в статье.

Начнем мы с того, что аптека – это общее название различных аптечных учреждений. Аптечные учреждения занимаются розничной торговлей лекарственными средствами, их изготовлением и отпуском. Статья 4 Закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» называет эту деятельность фармацевтической.

Необходима лицензия

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому, перед тем как приступить к работе, аптечное учреждение должно получить лицензию. Срок действия лицензии составляет 5 лет. А в случае утери оригинала лицензии аптечному учреждению будет выдан дубликат (п. 9, 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. № 489).

Поступление готовых лекарств

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром. Их учет ведется на счете 41 «Товары» в покупных или продажных ценах. Выбранный метод оценки товаров должен быть закреплен в учетной политике аптечного учреждения.

Как правило, аптечное учреждение учитывает товары по продажным ценам. Поэтому начисленная торговая наценка отражается на счете 42 «Торговая наценка». Величину наценки на медикаменты, входящие в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, назначают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782). Перечень таких лекарственных средств приведен в распоряжении Правительства РФ от 29 декабря 2005 г. № 2343-р.

Аптечные учреждения приобретают готовые лекарственные средства непосредственно у производителя или у посреднической фирмы.

Цены на самые важные отечественные и импортные лекарства регистрируются в Минздраве России и вносятся в Государственный реестр цен на лекарственные средства (ст. 19 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ). Заявление о регистрации предельной отпускной цены подает производитель лекарственного средства или его представитель (постановление Правительства РФ № 782). Ответственность за достоверность представленной информации о зарегистрированных ценах несут поставщики лекарственных средств. Именно они должны сообщить аптечному учреждению сведения о зарегистрированных ценах на лекарства.

Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

• отпускная цена производителя;
• цена государственной регистрации.

Органами исполнительной власти субъектов РФ устанавливаются для предприятий оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений предельные оптовые и предельные розничные надбавки.

При реализации лекарств в розничной торговле применяется два вида надбавок. Если лекарственное средство поставляет производитель, то наценка не может превышать 35 процентов от фактической отпускной цены без учета НДС. Если же лекарство поступило от оптового поставщика, то наценка аптечного учреждения не должна превышать 25 процентов от цены поставщика без НДС (п. 1.2 постановления Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. № 303-ПП).

НДС при продаже готовых лекарств

С 1 января 2002 года медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К этим товарам относятся лекарственные средства и лекарственные субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

Приобретая товары, облагаемые НДС по разным ставкам, раздельный учет можно организовать так. На счетах 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» аналитический учет ведется на следующих субсчетах:

• «Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
• «Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
• «Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

Отпустить лекарственный препарат по таким рецептам могут только те аптечные учреждения, которые имеют договор на возмещение расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Договор может быть заключен либо с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, либо с ТФОМС.

На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Цены на лекарства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам, формируются в особом порядке. При льготном и бесплатном отпуске лекарств применяется суммарная торговая надбавка, которая не может превышать 15 процентов. Суммарная надбавка состоит из оптовой и розничной надбавки. Ее нельзя превышать независимо от числа участников товаропроводящей сети. Рассчитывать суммарную надбавку надо от зарегистрированной цены производителя.

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:

• производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
• аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Аптечные учреждения второй группы продают готовые лекарственные средства населению и лечебно-профилактическим учреждениям. А вот аптечные учреждения первой группы кроме продажи готовых лекарственных средств занимаются еще и изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебных учреждений.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

• стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
• стоимости аптечной посуды;
• стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
• тарифа за изготовление лекарства.

Учитывать количество и стоимость изготовленных лекарств можно по-разному. Например, на основании рецепта заполнять квитанцию в одном экземпляре. По окончании месяца по квитанциям подсчитывают, какое количество лекарственных средств было изготовлено и на какую сумму.

Если в аптеке небольшой объем работы по изготовлению лекарственных средств, можно использовать бесквитанционный метод. Для этого на основании рецепта делается запись в Рецептурном журнале. Отметим, что унифицированной формы такого журнала нет.

В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Если лекарство было изготовлено для лечебно-профилактических учреждений, то в конце месяца количество изготовленных лекарственных средств, а также их стоимость подсчитывают на основании расходных накладных.

Считаем НДС

Лекарственные средства, изготовленные в аптечных учреждениях по рецептам врачей, облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В то время как операции по реализации тары, в которую помещают изготовленное лекарство, то есть всевозможных пузырьков, колпачков, пробок, этикеток и т. п., облагаются по обычной ставке. Возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость тары отдельно от стоимости самого лекарства и облагать по ставке 18 процентов?

На этот вопрос ответили столичные инспекторы (письмо УМНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400). По их мнению, если при формировании цены на лекарство учитывается стоимость его тары, то в данном случае нужно начислить НДС по ставке 10 процентов.

Суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, можно предъявить к налоговому вычету в полном объеме. Об этом сказано в упомянутом письме № 24-05/26400. Нужно лишь учесть положения статьи 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что для получения вычета материальные ценности должны быть оприходованы, а покупателю необходимо иметь счет-фактуру.

Если аптека изготавливает лекарственные средства из сырья заказчика, то данная операция не облагается НДС на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса. При этом должны соблюдаться два условия. Аптека должна иметь соответствующую лицензию на эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ) и вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:

• к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
• сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Однако бывает, что стоимость товаров, работ или услуг нельзя напрямую отнести к конкретному виду операций. В этом случае сумму входного налога нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию, которая определяется исходя из стоимости облагаемых товаров (услуг), в общей стоимости товаров (услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Результат умножаем на сумму распределяемого НДС.

Обратите внимание: чтобы применить такой порядок, аптека должна вести раздельный учет. Кодекс допускает один случай, когда распределять НДС по пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями не надо, а весь входной налог можно зачесть. Для этого доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 процентов от общих расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что даже если у вас очень незначительная доля операций, не облагаемых НДС, то вести раздельный учет вы все равно обязаны, так как этого требует пункт 4 статьи 149 НК РФ.

Определяем налог на прибыль

Прибыль от реализации готовых лекарств и других товаров, а также от изготовления лекарственных средств облагается по ставке 24 процента. Учитывать отдельно прибыль от разных видов деятельности не нужно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Переход на «вмененку»

Если в регионе введен ЕНВД, то аптеки могут быть переведены на этот спецрежим. Как мы уже говорили, аптечные учреждения занимаются розничной продажей лекарственных средств (Закон № 86-ФЗ). А в перечне видов деятельности, которые подлежат переводу на «вмененку», поименована розничная торговля (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, основным критерием, отличающим розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Клиент должен приобретать товары не для предпринимательской деятельности.

Если аптека продает лекарства по договорам розничной купли-продажи, она может быть переведена на уплату ЕНВД. При этом должно соблюдаться условие: продажа осуществляется через магазины или павильоны (стационарная торговля) с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через палатки, лотки и другие объекты нестационарной торговли.

В первом случае физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала. Размер базовой доходности – 1800 рублей. Во втором – физическим показателем является торговое место, а размер базовой доходности составляет 9000 рублей.

При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

Однако после внесения изменений в статью 346.27 Налогового кодекса Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам может облагаться ЕНВД.

Что касается изготовления аптеками лекарственных средств, то этот вид деятельности относится к группировке «Розничная торговля…» (код 52.31 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Следовательно, продажа аптеками препаратов собственного производства попадает под действие ЕНВД (п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, письмо УМНС по Московской области от 16 июля 2003 г. № 04-20/ 10696/П552).

Предположим, что аптека поставляет медикаменты, изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т. д. Если при этом она оформляет счета-фактуры, то деятельность аптеки не переводится на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123).

О. Курбангалеева, аудитор Источник материала -