Pour éviter la double imposition. Recours à des conventions de double imposition par les entreprises russes. Comment l'accord affecte les recouvrements sur les revenus de location

Recevoir des revenus de source étrangère est souvent associé à la nécessité de payer un impôt « rentable » selon les règles de la législation fiscale locale. Mais le simple fait de payer un impôt étranger ne dispense pas un résident de la Fédération de Russie de la nécessité de payer le budget de son État d'origine. Toutefois, les situations dans lesquelles le même revenu est imposé deux fois ne se produisent pas toujours. La Fédération de Russie a conclu des accords visant à éviter la double imposition avec un certain nombre de pays. Ces documents prévoient la perception de l'impôt une seule fois et ne doublent pas les déductions obligatoires sur les revenus provenant de transactions économiques étrangères.

Avec quels pays une convention de double imposition a-t-elle été conclue ?

Potentiellement, tous les impôts sur le revenu peuvent être « doublés » - impôt sur le revenu des personnes physiques, impôt sur le revenu, impôt simplifié selon le régime fiscal simplifié, si la source de paiement des revenus est un payeur étranger et que le bénéficiaire est un résident de la Fédération de Russie. Chaque pays a ses propres lois relatives à la procédure de calcul des impôts. Ainsi, les revenus à l’étranger peuvent être imposés au maximum différents tarifs, quels que soient l'impôt et le taux auquel les mêmes revenus peuvent être soumis en Russie.

Mais, en se concentrant sur la méthode d'élimination de la double imposition, basée sur un travail dans le cadre de l'accord concerné, une entreprise, un entrepreneur individuel ou un particulier ne paiera pas le double du montant des déductions budgétaires. Bien sûr, si l'accord est conclu avec un représentant de l'État dans lequel la Fédération de Russie a conclu cet accord.

À l'heure actuelle, la Fédération de Russie a conclu des accords avec des pays tels que la Biélorussie, le Kazakhstan, le Tadjikistan, les États-Unis, le Canada, l'Allemagne, la France, Israël, l'Égypte, le Japon, la Chine et l'Australie. Au total, au 1er janvier 2017, il existe 82 États avec lesquels nous avons conclu des accords sur l'élimination de la double imposition, et tous sont répertoriés dans la lettre d'information correspondante du ministère des Finances.

Preuve du statut de résident

La question de l'élimination de la double imposition est peut-être particulièrement pertinente dans les relations avec les entreprises des pays voisins, par exemple le Kazakhstan et la Biélorussie, puisque c'est avec elles que les entreprises russes ont récemment développé les liens les plus étroits. Comment cela fonctionne-t-il en pratique ?

Supposons qu'une entreprise russe fournisse certains services à une organisation enregistrée en Biélorussie, avec laquelle la Fédération de Russie a conclu un accord correspondant pour éviter la double imposition.

Lors du transfert de paiement dans la situation décrite, la partie biélorusse est tenue par défaut de retenir sur les revenus d'une contrepartie étrangère le montant de l'impôt au taux de 15 % - cela est établi par le Code des impôts de la République de Biélorussie. En conséquence, la société exécutante perçoit des revenus moins le montant de l'impôt et, dans ce cas, elle n'a plus à payer d'impôt répété en Russie.

Mais il existe une autre option : fournir à la contrepartie biélorusse un certificat de résidence en Fédération de Russie. Dans ce cas, l'entreprise cliente aura la confirmation que l'organisation exécutante est bien une entreprise russe et, par conséquent, soumise à l'accord. Sur la base d'un tel certificat, les revenus sont transférés intégralement, sans aucune déduction, et la société russe paiera le budget conformément au Code des impôts russe. De plus, si une telle entreprise opère dans le cadre du régime fiscal simplifié - 6%, alors payer l'impôt chez nous est évidemment plus rentable, et vice versa, s'il s'agit d'une entreprise relevant du régime fiscal général avec un taux de 20%, le montant de l'impôt sera plus élevé s'il est versé au budget de la Fédération de Russie.

D'une manière ou d'une autre, un certificat de résidence est un document sur la base duquel un partenaire étranger n'impose pas le montant des revenus versés à une organisation russe conformément aux impôts en vigueur sur son territoire.

Certificat confirmant la résidence de la Fédération de Russie

La procédure de confirmation du statut de résident de la Fédération de Russie a été approuvée dans le message d'information du Service fédéral des impôts de Russie du 23 novembre 2012. Depuis février 2008, l'Inspection interrégionale du Service fédéral des impôts de Russie pour le traitement centralisé des données, en abrégé MI Service fédéral des impôts de Russie pour les centres de données, prépare des documents confirmant ce statut.

Il n'existe pas de formulaire de demande de confirmation du statut de résident - les entreprises, les entrepreneurs individuels et les particuliers le rédigent sous forme libre, mais avec l'indication obligatoire de l'année civile pour laquelle la confirmation est requise, le nom de l'État étranger auprès duquel le représentant se trouve coopération, ainsi que le nom et les coordonnées du contribuable russe lui-même.

Dans la plupart des cas, un certificat de la forme établie est délivré pour confirmer le statut de résident russe. Cependant, selon le pays avec lequel l'entreprise nationale travaille, il peut également s'agir d'une forme de document approuvé par un État étranger. Dans de tels cas, le formulaire est certifié par la signature du fonctionnaire et le sceau de l'administration fiscale russe.

La procédure elle-même est assez longue. Le délai d'examen des demandes de délivrance de confirmation du statut de résident est de 30 jours calendaires à compter de la date de soumission au MI du Service fédéral des impôts de Russie au centre de données de la demande, ainsi que des documents supplémentaires nécessaires.

Une attestation de confirmation du statut de résident est généralement délivrée pour l'année civile en cours, mais elle peut également être demandée pour des périodes antérieures.

La pertinence du sujet de la double imposition en Russie s'explique par le fait que le système de perception est différent dans tous les pays. Chaque État crée un système de taxes et de frais uniquement à sa propre discrétion. Certains exigent certaines contributions sur l'ensemble du revenu mondial de leurs résidents, d'autres adhèrent au principe de territorialité et prélèvent un certain montant sur une transaction effectuée au sein de leur État. L’idéal serait que tous les pays adhèrent à un même principe. Cela rendrait les choses beaucoup plus faciles ce système dans le monde, tant pour les autorités fiscales elles-mêmes que pour les payeurs. Mais en raison des différents niveaux de développement et des différents critères de détermination des sources de revenus, cela est impossible à réaliser. Un exemple frappant est la double imposition. Il existe cependant actuellement des moyens d’éliminer ce moment désagréable. Cet article portera sur la double imposition en Russie et sur la manière dont elle est éliminée.

Qu’est-ce qui est inclus dans ce concept ?

Le système de taxation permet une double perception. Cette définition implique la perception simultanée d'impôts auprès d'une personne par deux États. Comme mentionné ci-dessus, le travail des autorités fiscales s'effectue dans deux directions :

1. Le principe de résidence. Dans ce cas, le système fiscal vise à maximiser la collecte de fonds. Autrement dit, l'État ne se soucie pas de l'endroit où une opération a été réalisée : selon la loi, les contributions doivent toujours être versées au budget.
2. Le principe de territorialité. Les États qui adhèrent à cette option sont plus fidèles au système de taxes et de redevances. Selon la réglementation, ils ne peuvent pas revendiquer les transactions économiques ayant eu lieu en dehors du pays.

Comment ce phénomène est-il classé selon le principe de mise en œuvre ?

La double imposition en Russie a sa propre division. Elle n’est pas homogène et s’effectue selon plusieurs critères de classification.

Selon le principe de mise en œuvre de ce procédé, il peut être des types suivants :

1. Type économique double international. Son essence réside dans le fait que les frais sont perçus simultanément sur plusieurs entités, mais celles qui sont impliquées dans la même transaction économique. Autrement dit, ces personnes ont un revenu commun.
2. Double type juridique international. Dans ce cas, un sujet est propriétaire de toute opération. Les revenus ainsi perçus sont imposés par les services fiscaux de plusieurs États à la fois.

Cette division explique également comment éviter la double imposition. Concernant le premier type, un crédit est appliqué à l'initiative, qui est réalisé par son résident pour les frais payés à l'étranger. En ce qui concerne le double type juridique international, il est recommandé de formuler un ensemble de règles spéciales. Cela permet de partager la compétence des deux pays par rapport à la transaction réalisée. Autrement dit, pour cela, il est nécessaire d'établir une relation commerciale entre l'État dans lequel l'entreprise réside et le pays qui est la source des revenus. Ces méthodes ci-dessus pour éliminer la double imposition sont très efficaces. Les gouvernements de nombreux pays concluent des accords spécialisés pour éliminer ce problème.

Comment ce phénomène est-il classé selon le niveau ?

Il existe une autre fonctionnalité de classification. Selon le niveau auquel cette procédure est réalisée, elle peut être des types suivants :

1. Intérieur. La double imposition en Russie et dans un certain nombre d'autres pays implique la collecte de fonds en fonction de l'importance et du niveau de l'unité administrative-territoriale. Mais en même temps, ce processus s'effectue sur chacun d'eux. Il possède également sa propre division selon la chaîne. Il peut être vertical et horizontal. Le premier comprend deux types de taxes. L'un doit être versé au budget du service fiscal local, et le second à l'État. La particularité de la seconde est que le système de recettes et de redevances est déterminé indépendamment dans chaque unité administrative-territoriale. Autrement dit, dans certains endroits, les sanctions s'appliquent à tous les types de revenus, dans d'autres, perçues uniquement à l'intérieur de ses frontières, et parfois les transactions effectuées sur le territoire de l'ensemble de l'État sont prises en compte.
2. Externe. La double imposition en Russie peut aussi avoir un caractère international. C'est-à-dire que dans cette situation, il y a un conflit d'intérêts nationaux de deux pays en même temps. Les sanctions sont déterminées par la législation de chacun. Les codes de réglementation distinguent l'objet taxé et le sujet qui doit apporter une contribution. Cette personne doit également être obligée envers l’autre pays.

Quelles contradictions naissent de ce phénomène ?

L'élimination de la double imposition est orientation prioritaire services fiscaux de divers États. Cela contribue à établir des contacts entre les gouvernements et à réduire le nombre de situations controversées. Ce sujet est très actuel à l’heure actuelle, car il est devenu un problème mondial.

Le contenu de ce concept est très flou et illogique pour beaucoup de gens. Bien sûr, on peut comprendre ceux qui sont au pouvoir et qui veulent attirer davantage de fonds dans le budget, tout en saisissant toutes les opportunités et en utilisant tous les moyens. Mais une personne souffre de cette situation, car elle est obligée de reverser une partie de ses revenus aux services fiscaux de deux États en même temps et dans le même laps de temps.

Un autre défi consiste à équilibrer le système juridique concerné. Il doit clairement mettre en valeur le socle même qui deviendra l'objet de collection. Il est assez difficile de faire la distinction entre les soi-disant résidents et les non-résidents, car cela nécessite la classification même des revenus. Ces derniers doivent tenir des registres et les différencier en fonction de la territorialité et du pays d'enregistrement.

L'accord visant à éviter la double imposition contribuera ainsi à résoudre le problème de la différence dans les formes de ce processus. Après tout, chaque État définit l'objet qui deviendra une source de récupération de manières complètement différentes. Au XXe siècle, la Société des Nations a confié la solution de cette question à un groupe de scientifiques qui ont élaboré certaines recommandations. Ils visent à éliminer les différentes interprétations des règles et éléments de cette procédure.

Que prévoit l’accord pour éviter ce phénomène ?

L'application de la convention de double imposition est très façon efficace solutions à ce problème. Cet accord représente la consolidation de certaines règles selon lesquelles fonctionnent les systèmes fiscaux et tarifaires des deux pays. Cet accord précise les clauses suivantes, identifiant les entités qui sont tenues de payer des cotisations. L'accord s'applique aussi bien aux particuliers qu'aux organisations. Une règle distincte règle la question des actifs qui génèrent un certain revenu, mais qui ne sont pas géographiquement situés dans l’État d’origine du résident. L'accord visant à éviter la double imposition prévoit également différents types d'impôts et de taxes ainsi que le cercle des personnes couvertes par les paiements. Cela est nécessaire afin de mettre en évidence les points pour lesquels l'accord est pertinent. Lors de sa conclusion, la durée de validité du document est prescrite, ainsi que les modalités de sa mise en œuvre et de sa résiliation. Les accords visant à éviter la double imposition conclus par la Fédération de Russie ont permis de résoudre le problème des taxes simultanément avec quatre-vingt-deux puissances mondiales.

Les experts considèrent que cette façon de résoudre le problème est très bénéfique pour les résidents, car elle leur permet de ne pas payer deux fois trop cher. Quant aux autres pays, une situation complètement différente se présente concernant les opérations effectuées. Autrement dit, si dans un autre État le service fiscal perçoit des impôts auprès d'un non-résident, cela ne sera en aucun cas pris en compte par une structure similaire en Russie.

Comment l’accord affecte-t-il la collecte des revenus locatifs ?

Il est très important de conclure cet accord pour ceux qui ont ou envisagent d'acheter immobilierà l'étranger. Cela s'explique par le fait que dans ce cas, le service fiscal russe comptera les impôts sur les revenus provenant de la location ou de la vente de biens immobiliers.

La loi sur la double imposition implique que si les revenus proviennent de biens immobiliers situés en dehors du territoire de la Fédération de Russie, l'impôt sur ces revenus payé dans un autre pays est déduit de l'impôt russe. Afin de calculer le montant des fonds qui doivent être versés au service fiscal national, il est nécessaire d'effectuer l'action inverse, c'est-à-dire de soustraire treize pour cent établis par la loi du montant étranger. Il s'ensuit que la différence ne peut pas être négative, c'est-à-dire que l'impôt étranger ne peut être inférieur à l'impôt russe. En fin de compte, il s'avère qu'une personne, dans tous les cas, doit effectuer les paiements en totalité, mais une partie va au budget d'un pays et une partie à un autre. C'est mieux que de payer de toute façon double taille les taux.

Comment déclarer ses revenus locatifs ?

Le cadre juridique russe stipule également que les bénéfices tirés de biens immobiliers situés à l'étranger sous forme de loyer doivent être officiellement déclarés. Il existe un formulaire spécial 3-NDFL pour cela. D'une autre manière, il s'agit de ce qu'on appelle la feuille « B ». Il enregistre tous les revenus perçus en dehors de la Fédération de Russie. Un certain nombre d'autres documents doivent être joints à ce document, qui confirment le montant du bénéfice et le fait que l'impôt a été payé sur le territoire d'un autre pays. Ce certificat doit être traduit et notarié. En plus de cela, l'ensemble des documents comprend également du papier reflétant le type de revenu et son montant pour l'année civile. Il doit contenir des informations sur la date et le montant de la collecte. Il est nécessaire d'authentifier à la fois la copie de la déclaration fiscale et le document confirmant le paiement. Ce type de déclaration peut être effectué dans les trois ans suivant la réception de ce bénéfice.

Il est important de rappeler qu’en passant par la procédure de taxation simplifiée, il n’est pas possible de bénéficier d’un crédit d’un autre pays. Dans ce cas, les paiements sont effectués à un taux double.

Comment l'impôt est-il déduit lors de la réalisation d'un bénéfice sur la vente d'un bien immobilier à l'étranger ?

Art. 232 du Code des impôts de la Fédération de Russie prévoit et prend en compte les impôts payés lors de la vente de biens immobiliers en dehors du pays. La lettre approuvée en 2012 a enregistré le fait que la procédure de vente d'une maison en Russie et à l'étranger n'est pas différente. Les règles s'appliquent également aux deux cas.

Selon les nouvelles règles, une personne qui a reçu une indemnité pour la vente d'un appartement n'est pas tenue de payer des frais dans deux cas. Ce paramétrage s’applique aux objets entrés en possession de l’acheteur avant le 1er janvier 2016. Il doit appartenir à l'ancien propriétaire depuis au moins trois ans.

Dans le second cas, il n'est pas nécessaire de cotiser au service fiscal russe si l'appartement a été acheté après le 1er janvier 2016. Mais il existe un certain nombre de conditions. Premièrement, il doit appartenir au vendeur depuis au moins cinq ans. Une exception concerne les biens immobiliers hérités dans le cadre d'un contrat de donation d'un parent ou dans le cadre d'un contrat d'entretien à vie d'un membre à charge de la famille. Dans cette situation, la durée minimale est de trois ans.

Il est également important de rappeler qu’une telle exonération des frais n’est appropriée et légale que si la propriété n’a pas été utilisée à des fins commerciales.

Comment enregistrer les bénéfices des ventes ?

Afin de réaliser cette procédure, il est nécessaire de passer par les étapes suivantes :

1. Assurez-vous de remplir les conditions ci-dessus.
2. Préparez et soumettez une déclaration de revenus. Cela doit être fait dans les délais impartis. Nous sommes le 30 avril de l’année qui suit le bénéfice.
3. Déposez le montant de la collecte au service des impôts avant le 15 juillet de l'année en cours.

Un point commun avec la fiscalité des revenus locatifs est qu’un double tarif est possible. Elle est réalisée à raison de treize pour cent.

Comment l’activité commerciale est-elle imposée dans ce cas ?

L'activité entrepreneuriale, selon tout accord, s'exerce selon une exigence unique. Il stipule que les impôts doivent être payés uniquement au pays qui est la source des revenus, uniquement dans les conditions suivantes :

• la personne qui a perçu le bénéfice ne réside pas dans un autre État ;
• le bénéfice était perçu par l'intermédiaire d'un établissement stable.

Seule la partie des revenus obtenue grâce au dernier alinéa est imposable. On ne peut parler d'établissement stable que si un certain nombre de facteurs existent. Premièrement, l’activité commerciale doit avoir un lieu précis. Autrement dit, il pourrait s'agir d'une sorte de pièce ou d'un site. Cet endroit même ne devrait pas être jetable. Bien entendu, il existe des exceptions sous forme de travail nécessitant du mouvement. Dans une telle situation, l'intégrité économique du projet est prise en compte.

La deuxième condition est que l'activité commerciale se déroule - partiellement ou totalement - à travers ce lieu. Le lieu d'activité d'un bureau de représentation n'est pas considéré comme permanent s'il est exercé par l'intermédiaire d'un agent ayant un statut de personne à charge.

Si le travail est de nature auxiliaire ou préparatoire, il ne peut pas non plus être considéré comme un établissement stable. On considère que si les bâtiments sont utilisés uniquement dans le but de stocker, d'exposer, d'acheter ou de fournir des marchandises, cela ne donne pas droit à un seul pays au paiement de la taxe. Ceci s'applique même aux cas où la gestion de ces objets est assurée par l'intermédiaire d'un bureau permanent. Les revenus de ce type d’organisation ne sont pas soumis aux impôts étrangers.

16.05.2016

05.08.2018

Pendant de nombreuses années, l'une des juridictions les plus populaires pour l'enregistrement d'une société étrangère parmi les clients russophones était Chypre. Outre les questions de confidentialité, Chypre était extrêmement populaire pour la simplicité de sa mise en œuvre de la convention de double imposition entre la Russie et Chypre. L'accord permettait le paiement de dividendes de la Russie à Chypre avec une retenue à la source de seulement 5 % (à titre de comparaison, l'impôt sur le revenu des personnes physiques lors du versement de dividendes à un particulier était de 9 % jusqu'en 2015, il est aujourd'hui de 13 %).

Pour bénéficier de l'accord, il suffit que la société chypriote investisse au moins 100 000 USD ou un autre montant équivalent dans le capital de la société russe. Cependant, la campagne de désoffshorisation en Russie qui a débuté fin 2014 a donné lieu à de nombreuses poursuite judiciaire en Russie sur la légalité de l'application d'accords lors du paiement de dividendes à Chypre à un taux préférentiel.

Il a été mis en œuvre dans le Code fiscal russe, autorisant le recours aux conventions fiscales internationales de la Russie uniquement lorsque l'organisation bénéficiaire a le droit réel aux revenus. Si les dividendes perçus par un organisme étranger ne font l'objet que d'une redistribution au bénéficiaire réel de la structure, alors l'accord ne peut s'appliquer, et le prélèvement à la source doit être retenu au taux prévu pour le pays dont est le bénéficiaire effectif des revenus. résident. Par exemple, les tribunaux russes reconnaissent un taux de 13 % si le bénéficiaire réel des revenus est un résident fiscal de Russie ou de 15 % si la société chypriote est suivie par une société offshore classique.

Ainsi, faire appel à des sociétés chypriotes devient beaucoup plus complexe et coûteux en termes de gestion des affaires.

Fig. 1 : Schéma populaire de recours aux entreprises chypriotes

Le but de cette publication est de passer en revue toutes les conventions de double imposition conclues par la Russie pour leur analyse en ce qui concerne les taux de retenue à la source lors du paiement de dividendes depuis la Russie à une organisation étrangère. Veuillez noter que cette publication est une étude purement théorique et ne sert pas de guide pratique ou de guide d’action lors du choix d’une juridiction en matière de planification fiscale internationale.

Tableau comparatif de toutes les conventions de double imposition signées par la Russie concernant la retenue à la source sur les paiements de dividendes :

"Impôts et Fiscalité", 2006, N 7

L'expansion des relations économiques extérieures et le développement de la coopération entre États s'accompagnent de l'implication d'un nombre croissant de contribuables russes dans les relations économiques internationales et de l'émergence d'un certain nombre de problèmes liés à l'application à ceux-ci du droit fiscal étranger et international. Conformément à la législation des pays étrangers, les revenus perçus par les entreprises russes et les citoyens russes à l'étranger sont imposables dans ces pays étrangers. À son tour, la législation de la Fédération de Russie prévoit également des paiements en budget fédéral des revenus des entreprises et des citoyens russes. Dans une telle situation, une double imposition se produit.

La double imposition est un phénomène extrêmement négatif qui crée des obstacles au développement relations économiques entre les États, et donc la recherche d’un mécanisme pour l’éviter devient une priorité.

Consciente du fait que les mesures nationales résoudront les problèmes de double imposition dans la mesure nécessaire à une Coopération économique, ne peut pas, obliger les États à rechercher conjointement des solutions au niveau international, grâce à quoi un traité international est devenu l'élément le plus important du système de régulation juridique. Comme le souligne E.A. Rovinsky et A.M. Cherepakhin, « le passage des actions unilatérales de pays individuels à des relations interétatiques fondées sur des obligations mutuelles signifiait la transformation de la double imposition d'un objet d'influence du droit national en un objet de relations juridiques internationales, et les normes contenues dans des actes internationaux spéciaux les réglementant. créé... un nouvel institut juridique international pour la prévention de la double imposition"<1>.

<1>Rovinsky E.A., Cherepakhin A.M. Réglementation juridique internationale de la double imposition. // État soviétique et c'est vrai. 1975. N 6. P. 93.

L'Accord visant à éviter les doubles impositions est un acte juridique international complexe qui comprend des règles relatives à l'imposition des bénéfices (revenus) des activités commerciales, maritimes internationales, aériennes, routières, des dividendes, des intérêts, des revenus immobiliers, de l'emploi, de la rémunération. provenant de la prestation de services professionnels, des redevances provenant de la prestation de services professionnels, des pensions, des revenus perçus par les athlètes, les journalistes, les enseignants, les scientifiques, les étudiants, les stagiaires, etc.<2>. Le but de la conclusion de tels accords est de trouver des compromis afin d'établir l'étendue des droits et responsabilités de chaque État en matière de perception des impôts.

<2>Laboskin A.M. Quelques questions de réglementation juridique internationale de la double imposition. // Revue de droit international privé. 1997. N 3. P. 20.

Les conventions fiscales éliminent la double imposition en trois étapes. Dans un premier temps, on procède à l'élimination de la double imposition résultant des différences entre les règles de détermination de la résidence et de la source des revenus dans les États parties à l'accord. À ces fins, le traité comprend une disposition visant à éliminer la double résidence d'une personne, ainsi que des articles accordant à l'un des pays le droit d'imposer un certain type de revenus. Lors de la deuxième étape, la double imposition est éliminée, en raison des différences dans la définition du bénéfice imposable. La troisième étape est l'élimination de la double imposition générée par les différences entre les règles d'établissement de la résidence et l'imposition des revenus à la source. Lors de la mise en œuvre de cette étape, le rôle le plus important est joué par les méthodes d'élimination de la double imposition, qui peuvent être inscrites dans la législation nationale d'un pays particulier ou établies dans des traités internationaux.

Au 1er janvier 2006, la Fédération de Russie avait conclu et était en vigueur sur son territoire 66 accords visant à éviter la double imposition des revenus et des biens. La plupart des accords conclus avec la participation de la Fédération de Russie sont basés sur le Modèle de convention sur les impôts sur le revenu et les impôts fonciers élaboré par la Commission des affaires financières de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Le système juridique de la Fédération de Russie repose sur le principe selon lequel les normes des traités internationaux sont prioritaires sur les normes du droit national. Conformément à la partie 4 de l'art. 15 de la Constitution de la Fédération de Russie, les principes et normes généralement reconnus du droit international et les traités internationaux de la Fédération de Russie font partie intégrante de son système juridique. Si un traité international établit des règles autres que celles prévues par la loi, alors les règles du traité international s'appliquent. Ce principe est en outre confirmé dans l'art. 5 de la loi fédérale « sur les traités internationaux de la Fédération de Russie » et l'art. 7 du Code des impôts de la Fédération de Russie (ci-après dénommé le Code des impôts de la Fédération de Russie).

En Russie, le document qui sert de base à la conclusion d'un traité international est la loi fédérale n° 101-FZ du 15 juillet 1995 « sur les traités internationaux de la Fédération de Russie (ci-après dénommée loi fédérale n° 101-FZ), qui détermine la procédure de conclusion, de mise en œuvre et de résiliation des traités internationaux de la Fédération de Russie. Conformément aux dispositions des articles 6 et 15 de la loi fédérale N 101-FZ, les traités internationaux dont la mise en œuvre nécessite des modifications dans les textes existants ou l'adoption de nouveaux les lois fédérales, ainsi que l'établissement de règles autres que celles prévues par la loi en vigueur, sont soumises à une ratification obligatoire. La ratification est l'une des formes d'expression du consentement de la Fédération de Russie à être liée par un traité international.

Les accords internationaux visant à éviter la double imposition des revenus et des biens conclus par la Fédération de Russie établissent une procédure d'imposition des revenus différente de celle prévue par la législation fiscale russe. Pour que de tels traités puissent être appliqués sur le territoire de la Fédération de Russie, ils doivent être ratifiés. Les accords qui stipulent expressément une telle exigence sont également soumis à ratification, comme par exemple l'art. 27 de l'Accord entre le gouvernement de la Fédération de Russie et le gouvernement de la République arabe syrienne visant à éviter la double imposition des revenus et des biens.

Compte tenu des caractéristiques et des problèmes d'application des accords internationaux, il convient de noter que la mise en œuvre des droits et privilèges prévus par ceux-ci repose sur les normes et procédures prévues par le droit national. En l’absence d’un tel accord, l’application d’un traité international devient pratiquement impossible.

Une caractéristique des accords internationaux sur les questions fiscales est le fait qu'ils sont conclus dans le but d'éliminer diverses situations de conflit entre les systèmes juridiques nationaux. Une partie importante du contenu des accords internationaux est donc constituée de règles de conflit. Leur objectif principal est d'attribuer totalement ou partiellement la résolution de certaines questions à la législation de l'une des parties à l'accord, limitant ainsi la compétence fiscale de l'autre partie. C'est pourquoi la consolidation détaillée et précise de tous les concepts, termes et procédures dans la législation nationale des États contractants est d'une grande importance.

Personnes auxquelles les accords s'appliquent. Il convient de noter que l'approche des États contractants en matière de détermination du cercle de personnes auxquelles s'appliquent les accords a désormais quelque peu changé. Alors que les premières conventions fiscales s'appliquaient aux ressortissants des États contractants, la plupart des conventions s'appliquent désormais aux résidents ou aux résidents de l'un ou des deux États contractants, sans distinction de nationalité. L'expression « résident d'un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt.

Dans la législation russe, le critère de résidence n'est établi que pour les particuliers. Selon l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, le terme « résident fiscal » désigne une personne physique qui se trouve effectivement sur le territoire de la Fédération de Russie pendant au moins 183 jours au cours d'une année civile. Cela signifie également que la notion de « résident » caractérise la résidence d’une personne dans la Fédération de Russie strictement au cours d’une année civile et ne peut être étendue à des périodes plus longues. En d’autres termes, la résidence en Russie est établie chaque année.

Il est impossible de ne pas prêter attention à un certain nombre de lacunes du critère utilisé par le législateur. Sur la base de l'interprétation littérale de cette norme, il s'avère qu'au cours des 183 premiers jours, il n'y a pas un seul résident sur le territoire de la Fédération de Russie et toutes les personnes, russes et russes, Citoyens étrangers, ainsi que les apatrides, doivent payer un impôt sur le revenu au taux de 30 %. À cet égard, des modifications devraient être apportées à la législation fiscale, déterminant qu'un résident est une personne physique qui se trouve effectivement sur le territoire de la Fédération de Russie pendant au moins 183 jours au cours d'une période égale à douze mois consécutifs.

Des difficultés surviennent également avec l'interprétation de la notion de « 183 jours ». Ce problème se pose lorsqu'un citoyen a passé environ six mois en Russie et a passé le reste du temps dans plusieurs pays étrangers. Il est nécessaire de déterminer s’il est ou non résident fiscal de la Fédération de Russie.

La difficulté réside dans le fait que, selon l'une ou l'autre manière d'interpréter la notion de « 183 jours » et la méthode de calcul du délai, une personne peut ou non être considérée comme un résident fiscal de la Fédération de Russie. Ainsi, si le séjour en Russie pendant une période de 24 heures est compté comme le jour du séjour effectif sur son territoire, alors la personne ci-dessus devient un résident fiscal de la Fédération de Russie. Au contraire, si le jour du séjour effectif sur le territoire de la Fédération de Russie est considéré comme un séjour continu en Russie pendant 24 heures complètes, la personne ne devient pas résident fiscal. Dans ce dernier cas, il existe une alternative : d’une part, n’importe quel moment de la journée peut être considéré comme le début de 24 heures complètes, et d’autre part, seulement minuit. Ainsi, à première vue, une question simple devient complexe, puisqu'en fonction de sa solution, le statut fiscal d'un particulier change.

Aucun acte normatif ne contient d’interprétation ou de clarification de l’expression « 183 jours ». Il n’existe pas non plus de définition claire du concept de « jour ».

De plus, le Code des impôts de la Fédération de Russie ne contient pas de règles générales sur le début du délai. Les tentatives visant à éliminer cette lacune dans la législation fiscale n'ont jamais trouvé de mise en œuvre pratique.

Pour interpréter la notion de « jour », il faut se référer à d'autres actes juridiques. Sur la base des normes de l'article 1 du décret du gouvernement de la Fédération de Russie du 01/08/1992 N 23 « Sur la procédure de calcul du temps sur le territoire de la Fédération de Russie » : « le temps pendant la journée est compté à partir de 0 à 24 heures, en prenant minuit comme début de journée. Bien que cette norme ne définisse pas directement la notion de « jour », il s'ensuit clairement qu'un jour s'entend comme une période de temps commençant à minuit et durant 24 heures.

Ainsi, nous pouvons conclure qu'un individu ne sera considéré comme résident fiscal de Russie que s'il a séjourné sur son territoire pendant au moins 183 périodes à temps plein, dont chacune, égale à 24 heures, a commencé à minuit et s'est terminée à minuit suivante. .

La disposition sur 183 jours est très vulnérable, il est facile de la contourner, surtout dans des conditions d'ouverture des frontières au sein de la CEI. En outre, la règle de l'année civile autorise une situation dans laquelle un sujet, ayant vécu sur le territoire de la Russie pendant un an au total, n'est pas un résident, puisque cette année ne peut être répartie entre années civiles de telle manière qu'il ne vit dans chacun d'eux pas plus de 183 jours.

Il convient de noter que si le critère des « 183 jours » est fixé au niveau législatif, il doit être établi de telle manière que cette disposition de la loi ne pose pas de difficultés d'application, sinon cela entraînerait des problèmes dans l'application de accords internationaux.

C'est pourquoi un critère tel que « 183 jours » n'est pas si souvent utilisé dans la pratique étrangère.

La législation des pays étrangers prévoit un test de présence physique plus complexe pour la reconnaissance du séjour. Les accords définissent comme critère de résidence le lieu de résidence, le domicile permanent, le centre des intérêts vitaux, mais pas la période.

Comme nous l'avons mentionné précédemment, la législation fiscale russe utilise la notion de résidence uniquement par rapport aux particuliers. Pour les personnes morales, la notion de « résident » n'est appliquée que dans la législation monétaire. Dans la législation fiscale russe, contrairement aux accords internationaux, ce terme n'est pas utilisé en relation avec les personnes morales, tout comme le terme « personne ayant résidence permanente » n'est pas utilisé.

La législation fiscale russe n’établit que les catégories « organisation » et « organisation étrangère », ce qui ne correspond clairement pas à la terminologie des conventions fiscales internationales. Cette lacune rend difficile l’application des accords internationaux. Parce que la mise en œuvre de leurs dispositions repose sur les normes de la législation nationale. La question se pose : que faut-il faire si un concept est utilisé dans un traité international, mais qu’il n’est pas divulgué dans la législation nationale ?

Aux fins de l'application des dispositions d'un accord particulier, la résidence (résidence permanente) d'une personne entendant bénéficier des règles et réglementations établies par les dispositions pertinentes des accords doit être officiellement confirmée de la manière établie par le règlement intérieur de la loi de l'État contractant dans lequel les revenus de cette personne sont imposés. Conformément à l'arrêté du Service fédéral des impôts de Russie du 08/09/2005 N SAE-3-26/439 « Sur l'approbation de la procédure de confirmation de la résidence permanente (résidence) dans la Fédération de Russie », le Service fédéral des impôts est autorisé par le ministère des Finances de la Fédération de Russie pour confirmer le statut de résident fiscal de la Fédération de Russie pour les personnes physiques (russes et étrangères), les organisations russes et les organisations internationales qui ont ce statut en vertu de la législation de la Fédération de Russie aux fins de l'application des accords (Conventions) pour éviter la double imposition.

Compte tenu du fait que tous les accords sont individuels et que certains utilisent la notion de « résident », et d'autres « personne avec résidence permanente », et que la définition de ces notions dans chaque accord a ses propres caractéristiques, il s'ensuit que le ministère des Finances de Russie a autorisé le Service fédéral des impôts à délivrer des certificats de statut qui n'existent pas dans la législation nationale.

Conformément à la législation monétaire, une personne morale est résidente si elle est créée sur le territoire de la Fédération de Russie ; ses succursales, bureaux de représentation et autres divisions distinctes sont également résidents. Bien que dans les accords internationaux le critère d'incorporation pour établir la résidence soit rarement utilisé, il semble que pour éviter les conflits et respecter le principe de droit systématique, le critère d'incorporation devrait également être établi dans la législation fiscale pour déterminer le statut fiscal des personnes morales.

Cette lacune dans les législations nationales revêt une importance particulière lorsqu'il s'agit de déterminer les sujets couverts par les traités, car définition correcte entités et leur affectation à l’un des États contractants en tant que résident fiscal détermine quels impôts et quelles obligations de ces entités relèvent de la compétence fiscale de chacun des États contractants. Ainsi, le paragraphe 1 de l'art. 4 de la Convention entre le Gouvernement de la Fédération de Russie et le Gouvernement de la République italienne tendant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la fortune et à prévenir l'évasion fiscale, signée le 9 avril 1996, il est établi que "l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, y étant assujettie à l'impôt en vertu de la législation de cet Etat en raison de son domicile, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature similaire. Toutefois, ce terme ne comprend pas toute personne qui n'est assujettie à l'impôt dans cet État qu'au titre des revenus provenant de sources situées dans cet État. Dans la législation russe, aucun des critères mentionnés ci-dessus ne constitue une base d'imposition.

Conformément au paragraphe. 1 cuillère à soupe. 19 du Code des impôts de la Fédération de Russie, les contribuables et les payeurs de taxes sont des organisations et des particuliers qui, conformément au Code des impôts, sont tenus de payer des impôts et des taxes. L'obligation de payer l'impôt naît pour une organisation s'il existe un objet d'imposition établi à l'art. 38 Code des impôts de la Fédération de Russie.

Comme le souligne V.V. Vitryansky, dans la réglementation juridique des relations fiscales, l'objet est la caractéristique déterminante pour identifier l'entité qui remplit l'obligation de payer l'impôt. « L'obligation de payer l'impôt naît pour une personne après l'apparition d'un objet correspondant soumis à l'impôt ; à des fins fiscales, certains aspects liés à l'enregistrement du sujet en tant que personne morale n'ont pas la même importance qu'ils ont pour la reconnaissance de l'impôt. sujet concerné comme ayant la capacité juridique civile.<3>.

<3>Vitryansky V.V., Gerasimenko S.A. Le fisc, les contribuables et le Code civil : arbitrage et pratique judiciaire. - M., 1995. P. 120.

Par conséquent, les sujets du droit fiscal - les contribuables et les agents fiscaux - sont définis dans la partie générale du Code des impôts de la Fédération de Russie uniquement comme porteurs potentiels de l'ensemble des droits et obligations fiscaux, tandis que les règles de la partie spéciale déterminent quoi taxes et quand une organisation ou un individu doit payer.

Parmi les objets d'imposition selon le paragraphe 1 de l'art. 38 comprend les opérations de vente de biens (travaux, services), de biens, de bénéfices, de revenus, du coût des biens vendus (travaux exécutés, services rendus) ou d'un autre objet ayant un coût, une caractéristique quantitative ou physique, dont la présence est le contribuable Il existe une législation sur les taxes et les frais liés à la survenance de l'obligation de payer des impôts.

Il est évident que l'émergence d'un objet de taxation est le résultat de la participation des sujets à circulation civile. Il semble que c'est précisément en relation avec ce fait que dans la définition de la notion d'« organisation étrangère » donnée à l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, une exigence est apparue pour que les sujets étrangers des relations juridiques fiscales aient la capacité juridique civile. Selon le paragraphe 2 de l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, les organisations étrangères à des fins fiscales comprennent « les personnes morales, les sociétés et autres personnes morales dotées de la capacité juridique civile, créées conformément à la législation des États étrangers ». Ainsi, pour déterminer le statut d'une personne, la législation fiscale russe se réfère à la législation civile d'un État étranger, car une personne morale étrangère est dotée de la capacité juridique précisément conformément aux règles de la législation étrangère. À leur tour, pour établir les règles fiscales elles-mêmes, on utilise les règles matérielles de la législation nationale, auxquelles se réfèrent les règles de conflit de lois des accords.

En revenant à l'analyse de l'accord russo-italien, nous pouvons constater que dans notre législation, aucun des critères spécifiés dans l'accord ne constitue un motif d'imposition. L'obligation de payer l'impôt naît si le contribuable a un objet d'imposition et que le critère spécifié n'est pas similaire aux critères donnés dans le texte de la Convention. À cet égard, lors de la détermination de la résidence, il convient de s'appuyer sur la phrase clé de la définition « assujetti à l'impôt » et d'exclure également les personnes qui ne sont pas considérées comme des résidents au sens de la Convention. La Convention dispose que les personnes assujetties à l'impôt, en l'occurrence en Russie uniquement pour les revenus provenant de sources situées en Russie, ne sont pas des résidents ; par conséquent, toutes les autres personnes assujetties à l'impôt sont des résidents.

Pour résoudre la question de la capacité juridique d’une personne morale étrangère, il est également possible de se tourner vers le droit civil. Conformément à la partie 1 de l'art. 2 du Code civil de la Fédération de Russie, les règles établies par la législation civile s'appliquent aux relations avec la participation de personnes morales étrangères, sauf disposition contraire de la loi fédérale. L'article 1202 du Code civil de la Fédération de Russie stipule que le droit personnel d'une personne morale est la loi du pays où la personne morale est établie.

Ainsi, l’exemple d’un des accords montre comment les lacunes des législations nationales compliquent l’application des accords internationaux et passent du stade purement théorique au stade purement pratique. Une grosse erreur est que les travaux de certains chercheurs répètent l'idée fausse formulée par le législateur et utilisent dans leurs travaux des concepts qui n'existent pas dans la législation.

Donc M.V. Semenova, dans son article « Imposition des bénéfices et des revenus d'un établissement stable », écrit que l'imposition des bénéfices et des revenus dans la Fédération de Russie est basée sur le test de constitution, c'est-à-dire que les personnes morales constituées conformément à la législation de la Fédération de Russie sont reconnus comme résidents fiscaux<4>. Comme nous l'avons déjà dit, Législation russe La notion de résidence par rapport aux personnes morales n'est pas du tout établie.

<4>Semenova M.V. Fiscalité des bénéfices et des revenus des établissements stables // Comptabilité, 2003, n° 7.

L'une des tâches du législateur est d'éliminer les lacunes existantes et de légiférer sur les critères de résidence pour les personnes morales, ainsi que d'améliorer les dispositions définissant le critère de résidence pour les personnes physiques.

Compte tenu de la pratique actuelle, il est proposé d'inscrire à l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, la notion de résidence pour les personnes morales basée sur le lieu d'enregistrement conformément à l'art. 1202 du Code civil de la Fédération de Russie.

Représentation permanente. L'établissement stable est un terme clé dans les conventions de double imposition. Le concept d'« établissement stable » a été développé spécifiquement pour déterminer le degré de présence d'une organisation étrangère dans une juridiction fiscale, à laquelle la plupart des États associent l'obligation de cette organisation de payer les impôts établis. La notion d'« établissement stable » implique d'accorder à l'État sur le territoire duquel il opère le droit d'imposer tous les revenus d'une personne morale étrangère imputables à cet établissement stable. Revenant sur le fait que la mise en œuvre des droits et privilèges prévus dans les accords repose sur les normes et procédures prévues par le droit national, force est de constater qu'il existe également de nombreuses lacunes dans la législation nationale en ce qui concerne l'établissement d'une représentation permanente. . Malgré le fait que le concept d'« établissement stable » établi dans le Code des impôts de la Fédération de Russie diffère considérablement des normes des actes juridiques existants, on peut affirmer que le législateur n'a pas établi une définition complète de ce terme, ayant inclus dans le Code des impôts de la Fédération de Russie, seule une liste des types d'activités conduisant ou excluant l'établissement d'un bureau de représentation permanent.

Conformément à l'art. 306 du Code des impôts de la Fédération de Russie, par bureau de représentation permanent, on entend une succursale, un bureau de représentation, un département, un bureau, un bureau, une agence ou tout autre division distincte ou un autre lieu d'activité de cette organisation, à travers lequel cette organisation exerce des activités commerciales sur le territoire de la Fédération de Russie liées à l'utilisation du sous-sol et (ou) à l'utilisation d'autres ressources naturelles; effectuer les travaux prévus par les contrats pour la construction, l'installation, l'installation, le montage, la mise en service, l'entretien et l'exploitation d'équipements, notamment d'appareils de jeux de hasard ; vente de marchandises provenant d'entrepôts situés sur le territoire de la Fédération de Russie et détenus ou loués par cette organisation ; effectuer d'autres travaux, fournir des services, exercer d'autres activités, à l'exception de celles prévues au paragraphe 4 de l'art. 306 du Code des impôts de la Fédération de Russie.

Ainsi, les critères d’« établissement stable » sont :

• disponibilité du lieu d'affaires;
• mise en œuvre activité entrepreneuriale;
• la régularité de ces activités ;
• exerçant des activités sur le territoire d’un État contractant.

Le moins défini est peut-être le critère de régularité ou de constance de l'activité entrepreneuriale. L'explication de ce critère ne figure ni dans les traités internationaux ni dans la législation fiscale russe.

Dans la pratique internationale, il existe deux méthodes pour déterminer la continuité de l'activité : la méthode d'évaluation des intentions d'une personne et la méthode de détermination de la durée réelle de l'activité. Aucune des méthodes ci-dessus n'est reflétée dans la législation russe.

Conformément à l'article 2.1.1 du Règlement sur les caractéristiques comptabilité fiscale organisations étrangères, approuvées par arrêté du ministère des Impôts de Russie du 7 avril 2000 N AP-3-06/124, « si une organisation étrangère exerce ou a l'intention d'exercer des activités dans la Fédération de Russie par l'intermédiaire d'une succursale pendant une période dépassant 30 jours calendaires par an (de manière continue ou cumulée), elle est tenue de s'enregistrer auprès de l'administration fiscale du lieu où l'activité est exercée au plus tard 30 jours à compter de la date de son début. Cette disposition indique que la législation russe fait indirectement référence à la méthode d’évaluation de l’intention du contribuable. Dans le même temps, l’obligation d’enregistrement ne devrait pas être entièrement liée à la survenance de l’obligation de payer des impôts. On ne peut pas dire que le Règlement sur les particularités de la comptabilité fiscale des organisations étrangères fixe un délai au-delà duquel les activités d'une organisation étrangère sont considérées comme constituant un établissement stable. Dans ce cas, ces normes ont des significations juridiques différentes. Si un délai de 30 jours est fixé comme critère pour la période de régularité, on peut simplement supposer que ces délais coïncident. De plus, si le délai est plus long, par exemple 6 mois, alors l'organisation doit s'enregistrer au bout de 30 jours, et un bureau de représentation permanent est constitué 6 mois après le début de ses activités. C'est la différence dans le sens juridique de l'établissement de ces délais.

On peut également ajouter que la comptabilité fiscale est un type d'enregistrement obligatoire par l'État et que le fait d'un tel enregistrement est lié par la législation fiscale à l'attribution de responsabilités à une organisation étrangère pour le calcul et le paiement indépendants des impôts et le contrôle de leur mise en œuvre. Dans le cas où une organisation étrangère n'est pas enregistrée et n'a pas reçu de NIF, les organisations enregistrées fiscalement ont l'obligation de retenir l'impôt sur les sommes qui lui sont versées. Argent. Ainsi, le fait de l'enregistrement n'affecte pas l'obligation de payer l'impôt, l'obligation naît quel que soit l'enregistrement fiscal de l'organisation, le fait de l'enregistrement n'affecte que quelle entité transférera un certain impôt, mais l'obligation reste inchangée.

Certains doutes quant à la position du fisc russe sont également soulevés par le fait que le critère de régularité est exclusivement lié à la durée de l'activité.

Pour certaines transactions, une mesure plus appropriée serait de les quantifier sur une période déterminée. Par exemple, les opérations de vente de biens par une succursale d'une organisation étrangère ou les activités d'un agent dépendant sont plus logiquement caractérisées par le nombre d'opérations réalisées au cours de la période de déclaration ou d'imposition que par leur durée. Dans ce cas, la position des recommandations méthodologiques du ministère des Impôts de Russie est logique<5>, établissant que les faits isolés de commission de tout transactions commerciales en Russie ne peut pas être considérée comme une « activité régulière ».

<5>Sur l'approbation des recommandations méthodologiques aux autorités fiscales sur l'application de certaines dispositions du chapitre 25 du Code des impôts de la Fédération de Russie concernant les particularités de l'imposition des bénéfices (revenus) des organisations étrangères : Arrêté du ministère des Impôts de Russie du 28 mars , 2003 N BG-3-23/150 // Journal financier. 2003. NN 15-16.

Compte tenu du fait que le critère de régularité est déterminant pour déterminer l'objet de l'imposition, ainsi que du fait qu'une approche uniforme en la matière n'a été développée ni par le législateur ni par pratique judiciaire, une explication claire de ce concept devrait être incluse dans le Code des impôts. Dans ce cas, vous pouvez utiliser expérience à l'étranger et fixer une durée déterminée dont le dépassement entraîne la constitution d'un établissement stable.

Fiscalité des dividendes. Un certain nombre de difficultés surviennent en pratique lors de l'application des dispositions des accords internationaux régissant l'imposition des revenus de sources, notamment des dividendes et des intérêts.

Conformément au paragraphe 1 de l'art. 43 du Code des impôts de la Fédération de Russie, un dividende est tout revenu reçu par un actionnaire (participant) d'une organisation lors de la distribution des bénéfices restant après impôt (y compris sous forme d'intérêts sur les actions privilégiées) sur les actions (participations) détenues par l'actionnaire (participant) au prorata des parts des actionnaires (participants) dans le capital (actions) autorisé de cette organisation. Contrairement à législation civile, La loi fiscale russe classe comme dividendes non seulement les revenus provenant d'actions de sociétés par actions, mais également les revenus de participations au capital d'autres sociétés et sociétés de personnes, y compris une société en nom collectif, une société à responsabilité limitée, etc.

Les conventions de double imposition peuvent donner au terme « dividendes » un sens différent, plus large, par rapport à la législation nationale.

Ainsi, par exemple, la Convention contre les doubles impositions entre le gouvernement de l'URSS et le gouvernement du Japon prévoit que le terme « dividendes » désigne les revenus provenant d'actions ou d'autres droits, à l'exclusion des créances, donnant droit à une participation aux bénéfices, ainsi que comme revenus d'autres droits sociaux, qui est soumis aux mêmes régime fiscal, ainsi que les revenus des actions au sens de la législation fiscale de l'État dans lequel est résidente la personne morale distribuant les bénéfices.

Conformément à l'art. 10 de l'Accord entre la Fédération de Russie et la République fédérale d'Allemagne du 29 mai 1996, le terme « dividendes » désigne les revenus provenant d'actions, de droits ou de bons de participation aux bénéfices, de parts de fondateur ou d'autres droits de participation aux bénéfices, ainsi que comme autres revenus qui, selon la loi de l'État, dont le résident est la société distribuant les bénéfices, sont traités fiscalement comme des revenus d'actions.

Généralement à des fins fiscalité internationale Les dividendes font référence à la distribution des bénéfices aux actionnaires de sociétés, de sociétés de personnes, de sociétés à responsabilité limitée ou d'autres sociétés à capital social.

La question se pose de savoir si ces accords, ainsi que les dispositions du Code des impôts de la Fédération de Russie concernant l'imposition des dividendes, s'appliquent aux sociétés de personnes.

La législation nationale des différents États réglemente différemment le statut juridique et fiscal des sociétés de personnes. La Russie, ainsi que certains autres pays, en particulier de nombreux pays de la CEI, considèrent les sociétés de personnes comme des entités fiscales sur un pied d'égalité avec les sociétés par actions ou les sociétés à responsabilité limitée.

D'autres pays, comme le Royaume-Uni, imposent uniquement les associés individuels sur leurs parts de revenus dans ces partenariats.

Ces facteurs influencent l'application des accords aux partenariats dans les situations où l'un des associés est un non-résident par rapport à l'État dans lequel le partenariat est enregistré.

Il convient de noter que dans les cas où une société de personnes est fiscalement assimilée à une société et est un résident d'un État contractant sur la base de l'article définissant la notion de « résident » de l'accord concerné, la société de personnes est soumise à l'obligation portée d'un tel accord avec le droit de bénéficier des avantages qui y sont établis. La Russie est un exemple typique dans ce cas, basé sur l'art. 11 du Code des impôts de la Fédération de Russie, dans le cadre duquel il est équitable d'appliquer aux sociétés de personnes des accords visant à éviter la double imposition.

Sur la base de ce qui précède, l'imposition des bénéfices d'une société de personnes dont les participants, outre les russes, sont également des organisations étrangères, est décidée comme suit. Conformément au paragraphe 6 de l'art. 306 du Code des impôts de la Fédération de Russie, le fait pour une organisation étrangère de conclure un accord de partenariat simple ou un autre accord prévoyant des activités conjointes de ses parties (participants), réalisées en tout ou en partie sur le territoire de la Fédération de Russie, ne peut en soi, être considéré pour cette organisation comme conduisant à la création d'un bureau de représentation permanent dans la Fédération de Russie. Compte tenu de la Lettre du Ministère des Finances du 07.07.2005 N 03-08-05, cette disposition du Code des impôts de la Fédération de Russie ne signifie pas qu'aucune activité dans le cadre d'un tel accord ne peut conduire à son émergence.

Ainsi, si une organisation étrangère, dans le cadre d'un accord sur des activités communes, n'exerce pas d'activités commerciales indépendantes dans la Fédération de Russie, conduisant à la création d'un bureau de représentation permanent dans la Fédération de Russie, mais ne perçoit que des revenus en la forme de distribution des bénéfices des activités communes, ces revenus sont alors classés comme revenus provenant de sources situées dans la Fédération de Russie et sont soumis à l'impôt à la source de paiement conformément au paragraphe 1 de l'art. 309 du Code des impôts de la Fédération de Russie. Autrement dit, lorsqu'elle verse des revenus à une société étrangère, une organisation russe doit agir en tant qu'agent fiscal et retenir l'impôt sur celle-ci conformément à la procédure établie par la loi.

En cas de création d'un bureau de représentation permanent, une organisation étrangère doit payer un impôt sur les bénéfices tirés de l'exercice d'activités dans la Fédération de Russie de la manière prescrite par l'art. Art. 286 et 287 du Code des impôts de la Fédération de Russie.

Si une organisation étrangère est un résident d'un État avec lequel un accord visant à éviter la double imposition a été conclu, les principes d'un tel accord sont alors appliqués.

Il convient de noter que les dispositions de nombreux accords prévoient la non-application des règles en matière de dividendes à la distribution des bénéfices aux sociétés de personnes (par exemple, une telle règle est contenue à l'article 10 de l'accord entre le gouvernement de la Fédération de Russie et le Gouvernement du Royaume des Pays-Bas du 16 décembre 1996).

Les taux d'imposition des dividendes sont établis par des accords internationaux et peuvent varier en fonction de la part de l'organisation étrangère dans le capital autorisé d'une organisation russe, du montant de la contribution de l'organisation étrangère au capital autorisé ou d'autres conditions prévues par l'accord. Certains accords établissent un niveau maximum d'imposition possible des dividendes dans l'État - la source des impôts, exprimée en pourcentage du montant brut des dividendes versés, qui, dans la terminologie du Code des impôts de la Fédération de Russie, n'est pas tout à fait correctement appelée une « taux d’imposition réduit ».

Par exemple, Art. 10 de la Convention entre le Gouvernement de la Fédération de Russie et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et les plus-values ​​du 15 février 1994 , il est établi que lors du paiement de dividendes à une société anglaise, l'impôt perçu dans la Fédération de Russie ne doit pas dépasser 10 % du montant brut des dividendes.

Certains accords établissent le niveau d'imposition possible des dividendes dans l'État d'origine en fonction du degré de participation de l'organisation recevant les dividendes dans le capital autorisé de l'organisation payant les dividendes.

Une disposition similaire figure dans l'Accord du 5 décembre 1998 entre le gouvernement de la Fédération de Russie et le gouvernement de la République de Chypre visant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, qui prévoit que les dividendes payés par un une société qui est un résident d'un État à un résident de l'autre État contractant est imposable dans le premier État, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder :

(a) 5 % du montant total des dividendes si le bénéficiaire effectif a directement apporté au capital de la société un montant équivalent à au moins 100 000 $ US ;

(b) 10 % du montant total des dividendes dans tous les autres cas.

Il est convenu entre les Etats contractants que cette condition doit être remplie au moment de l'investissement initial et ne fera pas l'objet d'un recalcul annuel au moment du paiement des dividendes.

Lors de l'application des dispositions du présent accord, il convient de se guider sur la lettre du ministère des Impôts de Russie du 12 février 2004 N 23-1-10/4-497 « Sur l'application de l'accord entre le gouvernement de la Fédération de Russie. et le gouvernement de la République de Chypre pour éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et le capital 05.12.1998" et lettre du ministère des Finances de la Russie du 26 juin 2003 N 04-06-06.

Le montant de l'investissement est déterminé par le montant effectivement payé à la date d'acquisition des actions ou autres droits de participation aux bénéfices, sous réserve du principe d'utilisation des prix du marché de pleine concurrence. Il est également convenu que « l'investissement direct » comprend aussi bien l'acquisition d'actions lors d'une émission initiale ou ultérieure que l'achat d'actions sur le marché des valeurs mobilières ou directement auprès de leur précédent propriétaire. Cependant, le critère de 100 000 $ s'applique directement à chaque entreprise individuelle sans tenir compte de la relation entre les sociétés mères et filiales.

Il apparaît toutefois que l’application de ces dispositions risque de poser un certain nombre de difficultés en pratique. En particulier, l'agent fiscal a l'obligation d'évaluer la situation et d'appliquer le principe de l'utilisation des prix du marché entre parties indépendantes à la transaction.

Autre question qui peut se poser lors de l'application des accords : à quel taux faut-il recalculer le montant de la part du participant étranger dans le capital social d'une entreprise russe dans le cas où cette part dans l'accord est exprimée en dollars américains, en euros ou en écus, mais en fait, la contribution a été versée dans une autre monnaie, par exemple en roubles russes ?

Il semble qu'aux fins de l'application des accords, la part d'un participant étranger - bénéficiaire des dividendes dans le capital social d'une société russe devrait être évaluée au taux de change de la Banque centrale de la Fédération de Russie au moment de la investissement réel. L'évaluation du ratio des différentes devises doit également être effectuée à la date de l'apport effectif d'argent au capital autorisé de la société.

Lors de la conversion des monnaies nationales des pays européens et des écus en euros, il convient de se guider sur la lettre du ministère des Impôts et des Impôts de Russie du 16 juin 2003 N RD-6-23/664, qui est basée sur les informations du ministère des Impôts et des Impôts de Russie. Finances de la Russie. Le taux de change des monnaies par rapport aux monnaies nationales des pays de l'UE est indiqué dans le message d'information de la Banque de Russie N 15/01 « Description et caractéristiques techniques des billets et pièces en euros », il est fixe et est le seul officiel taux à la fois lors de l'échange de l'euro contre des billets nationaux et lors de l'échange d'une monnaie nationale contre une autre. Avec l'introduction de la monnaie unique européenne, le facteur de conversion de l'unité de compte ECU qui existait auparavant était de 1:1 et, par conséquent, par décret du gouvernement de la Fédération de Russie du 17 décembre 1999 N 1399, le mot « ECU » dans les textes des accords du gouvernement de la Fédération de Russie a été remplacé par le mot « euro ».

Certaines conventions établissent également une période pendant laquelle la condition spécifiée doit être remplie pour que le droit d'appliquer un taux d'imposition inférieur puisse naître. L'absence d'un tel délai peut conduire à des abus de la part des contribuables, qui pourront acquérir des parts du capital social d'une société dans le seul but d'échapper à l'impôt.

Une telle explication de la part des autorités fiscales ou d'autres autorités compétentes des États contractants ne figure pas dans tous les accords, ce qui complique considérablement leur application.

Ainsi, conformément à l'art. 10 de la Convention de double imposition avec le Royaume des Pays-Bas, les dividendes sont imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident et, si le bénéficiaire est bénéficiaire des dividendes, l'impôt prélevé ne peut excéder :

• 5 % du montant total des dividendes, si le bénéficiaire effectif des dividendes est une société (autre qu'une société de personnes) dont la participation directe au capital de la société qui paie les dividendes est d'au moins 25 % et qui y a investi au moins 75 mille écus ou un montant équivalent en monnaie nationaleÉtats contractants ;
• 15% du montant total des dividendes dans tous les autres cas.

Les conditions d'application d'un taux d'imposition inférieur ne sont définies ni par l'Accord ni par le Protocole au présent Accord. Il n'y a pas non plus de période établie pendant laquelle la société recevant des dividendes aurait dû recevoir 25 % du capital autorisé.

La législation russe n’exige pas non plus qu’une société mère détienne une participation dans une filiale pendant une certaine période avant de distribuer ses bénéfices.

Dans une telle situation, il est possible que la société mère augmente sa part peu avant le versement des dividendes afin d'obtenir un taux d'imposition inférieur.

De plus, dans le cas, par exemple, d'une société russe, lorsque le capital social est payé en roubles, il n'est pas clair à quelle date le taux de change doit être pris en compte pour déterminer la part de participation dans la société qui verse des dividendes : à la date de la décision de création de la société, dans laquelle le capital social est déterminé ; à la date de son transfert par le fondateur étranger ou à la date de son crédit effectif sur un compte dans une banque russe ?

Il semble que pour résoudre ce problème, les autorités fiscales devraient adopter des clarifications uniformes plutôt que des recommandations distinctes pour chaque accord individuel. Dans le cas contraire, l'absence de règles claires entraîne des abus tant de la part des contribuables que de la part des autorités fiscales.

En règle générale, les traités internationaux visant à éviter la double imposition établissent des taux d'imposition marginaux sur les revenus sous forme de dividendes, au-dessus desquels les revenus spécifiés ne peuvent pas être soumis à l'impôt sur le revenu en Russie. La plupart des accords fixent un taux d'imposition maximum à 15 % (Accords avec le Japon, les Pays-Bas, la France, l'Allemagne) ou 10 % (République de Corée, Grande-Bretagne, République tchèque, etc.).

De nombreux accords établissent davantage taux bas(5%) prévu spécifiquement pour les dividendes versés filiale sa société mère. Par exemple, un tel taux est prévu dans l'accord avec les Pays-Bas que nous avons examiné.

Les taux spécifiés s'appliquent aux revenus sous forme de dividendes reçus par des organisations étrangères qui n'ont pas d'établissement stable dans la Fédération de Russie.

Dans le même cas, si les dividendes sont imposés comme faisant partie des bénéfices d'un établissement stable, alors les règles établies par l'article « Bénéfices des activités économiques » s'appliquent, qui prévoit que les bénéfices d'un établissement stable sont imposés dans l'État dans lequel cet établissement stable est situé, et conformément aux dispositions établies par la législation de cet État.

Ainsi, en ce qui concerne les montants des dividendes reçus de sources russes relatifs à l'établissement stable d'une organisation étrangère - résident d'un État avec lequel la Fédération de Russie a conclu un accord visant à éviter la double imposition, un taux d'imposition de 9 % est appliqué, établi par paragraphes. 1 clause 3 art. 284 Code des impôts de la Fédération de Russie.

Cela est dû au fait que tous les accords internationaux existants visant à éviter la double imposition contiennent un article « Non-discrimination », qui exclut l'imposition des revenus sous forme de dividendes à des taux différents du taux d'imposition similaire appliqué dans les relations avec la Russie. organisations. Ainsi, si Taux spéciaux Pour l'imposition des dividendes inscrit dans les traités internationaux de la Russie, le taux est supérieur à 9 %, alors les revenus d'une organisation étrangère provenant de sources situées dans la Fédération de Russie sous forme de dividendes, s'ils sont classés comme établissement stable, sont soumis aux revenus. taxe au taux de 9%. En l'absence de convention fiscale, les revenus sous forme de dividendes reçus par des organisations étrangères d'organisations russes sont soumis à l'impôt prévu au paragraphe 3 de l'art. 284 du Code des impôts de la Fédération de Russie au taux de 15 %.

La pratique montre que les problèmes de fiscalité des dividendes en Russie ne s'arrêtent pas là.

L'article 42 de la loi de la Fédération de Russie « sur les sociétés par actions » prévoit la possibilité de verser des dividendes intérimaires sur la base des résultats du premier trimestre, six mois et neuf mois. année financière. Lors du paiement d'acomptes sur dividendes, il faut garder à l'esprit que la société peut subir une perte sur la base des résultats de l'exercice. Dans ce cas, il existe un risque que l'administration fiscale n'applique pas les dispositions des accords sur l'élimination de la double imposition et du ch. 25 du Code des impôts de la Fédération de Russie concernant l'imposition des dividendes sur les montants des acomptes sur dividendes payés. Ces montants seront soumis à l'impôt sur la base de l'article 10, partie 1, art. 309 du Code des impôts de la Fédération de Russie, soit au taux de 20 %, et concernent les « autres revenus similaires ».

L'excédent des acomptes sur dividendes versés sur le montant des bénéfices perçus est soumis à l'impôt de la même manière.

Afin d'assurer l'uniformité du processus de candidature normes fiscalesÀ notre avis, une explication sur cette question devrait également être préparée par l'administration fiscale.

En ce qui concerne la distribution de dividendes aux particuliers, il convient de noter que, contrairement à la notion de double imposition juridique, qui a généralement une signification plus précise, la notion de double imposition économique n'a pas été suffisamment prise en compte. Certains États n'acceptent pas du tout ce concept, d'autres, dont la Fédération de Russie, estiment qu'il est nécessaire d'atténuer la double imposition économique à l'intérieur du pays.

Il convient de noter qu'il existe des États qui atténuent la double imposition économique et appliquent un taux d'imposition variable sur les revenus des sociétés. Ces États imposent une entreprise à des taux différents en fonction de ce qu’elle fait de ses bénéfices. Plus taux élevé facturé selon des bénéfices non répartis et inférieur - distribué.

Certains États offrent également des incitations aux actionnaires. Dans ces États, une entreprise est imposée sur ses bénéfices totaux, qu’ils soient distribués ou non, et les dividendes sont imposés une fois qu’ils sont entre les mains de l’actionnaire individuel. Ce dernier a droit à des prestations, généralement sous la forme d'un crédit d'impôt pour son impôt des personnes physiques, au motif que les dividendes étaient imposés à la société en tant que partie des bénéfices. Cette disposition figure, par exemple, dans la législation nationale de Malte<6>.

<6>Petrykine A.A. Commentaire pratique sur les conventions internationales de double imposition. M., Vershina. 2005.

Quelle que soit la méthode choisie, il semble nécessaire de prendre en compte la double imposition économique dans la législation russe. La consolidation de ces principes dans la législation nationale des États permettra leur diffusion ultérieure au niveau international de la coopération et contribuera au développement des mouvements de capitaux internationaux.

Intérêt. Tout comme pour les dividendes, les accords internationaux peuvent attribuer aux intérêts une signification différente de celle établie par le Code des impôts de la Fédération de Russie. La définition des « intérêts » utilisée dans la plupart des conventions fiscales est similaire à celle utilisée dans la législation nationale et prévoit que les « intérêts » désignent les revenus provenant de créances de toute nature, quelle que soit leur nature. garantie hypothécaire ou le droit de participer aux bénéfices.

Le commentaire de l'Organisation d'assistance et de développement économiques sur le Modèle de convention de l'OCDE suggère que la définition des intérêts dans les traités internationaux ne s'applique généralement pas aux paiements effectués au titre de certains types d'instruments financiers non traditionnels fondés sur une obligation autre qu'une dette, mais il est possible pour que ces paiements soient considérés comme des intérêts au sens des doctrines nationales de « prédominance du fond sur la forme », de « l’abus de droit » et autres.

En Russie, en matière de relations fiscales, il existe des éléments de doctrines similaires, mais jusqu'à présent, il n'y a aucune raison de parler de leur formation claire, affectant directement l'application d'un traité international. Bien que le Code des impôts de la Fédération de Russie offre la possibilité de classer certains « autres revenus similaires » comme revenus de sources russes, les autorités fiscales, comme indiqué, n'ont pas encore utilisé cette disposition.

Si un traité international ne contient pas de définition des intérêts, alors selon les règles d'interprétation des termes des traités internationaux, lors de la décision sur l'imposition des revenus dans le pays de paiement, la définition des intérêts utilisée par la législation fiscale du le pays de paiement des revenus doit être appliqué. De tels accords incluent, par exemple, l'accord avec l'Autriche.

Conformément aux paragraphes. 3 p.1 art. 309 du Code des impôts de la Fédération de Russie, les revenus d'une organisation étrangère provenant de sources comprennent également les revenus d'intérêts sur les titres de créance de tout type, y compris les obligations avec droit de participation aux bénéfices et les obligations convertibles, y compris les revenus provenant d'émissions étatiques et municipales. titres, dont les modalités d'émission et de diffusion sont prévues sous forme d'intérêts ; revenus provenant d'autres dettes d'organisations russes.

La notion d'intérêt est également établie au paragraphe 3 de l'art. 43 du Code des impôts de la Fédération de Russie, selon lequel les intérêts sont reconnus comme tout revenu pré-déclaré (établi), y compris sous la forme d'un escompte, reçu sur un titre de créance de tout type (quel que soit le mode d'exécution). ). Dans ce cas, des intérêts sont comptabilisés notamment sur les revenus perçus dépôts en espèces et les titres de créance. En vertu des débentures aux fins de la Sec. 25 du Code des impôts de la Fédération de Russie conformément au paragraphe 1 de l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie fait référence aux prêts, aux matières premières et prêts commerciaux, prêts, Dépôts de banque, comptes bancaires ou autres emprunts, quelle que soit leur forme.

Auparavant, conformément à l'instruction du Service national des impôts de Russie n° 34 du 16 juin 1995, les intérêts comprenaient également des amendes et des pénalités en cas de violation. obligations contractuelles. À l'heure actuelle, le Code des impôts de la Fédération de Russie a attribué ces revenus à une catégorie distincte, éliminant ainsi les contradictions de l'art. 43 du Code des impôts de la Fédération de Russie, ainsi que des incohérences avec la plupart des traités internationaux qui répartissent les amendes et pénalités dans un article distinct.

En pratique, la taxation des intérêts peut présenter un certain nombre de difficultés. Lors du paiement de revenus d'intérêts par des organisations russes qui ont une dette impayée au titre d'un titre de créance envers une organisation étrangère qui possède directement ou indirectement plus de 20 % du capital (actions) autorisé de cette organisation russe, des questions peuvent se poser quant à la nécessité d'appliquer l'art. . 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie. Cet article établit un ratio de capitalisation restreinte et une règle selon laquelle les intérêts payés au-delà du niveau maximum calculé sur la base du ratio de capitalisation et de la part de participation de la société mère étrangère dans l'organisation russe seront considérés comme un paiement de dividendes et imposés au taux d'imposition approprié. De plus, ces intérêts seront pris en compte pour réduire le bénéfice imposable de l'organisation russe dans le cadre de Déductions fiscales en tenant également compte des règles de capitalisation.

Par exemple, si le contribuable - une organisation russe a une dette impayée au titre d'une dette envers une organisation étrangère qui possède directement ou indirectement plus de 20 pour cent du capital (actions) autorisé de cette organisation russe, et si le montant des dettes impayées par l'organisation russe fournie par l'organisation étrangère est plus de trois fois la différence entre le montant de ses actifs et le montant de son passif au dernier jour de la période de référence, lors de la détermination du montant maximum des intérêts à inclure dans les dépenses, en tenant compte compte clause 1 de l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie, des règles spéciales établies par le Code s'appliquent.

Article 4 de l'art. 269 ​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie prévoit que la différence positive entre les intérêts courus calculés conformément aux règles établies par la clause 2 de l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie, est assimilé fiscalement aux dividendes et est imposé conformément à la clause 3 de l'art. 284 Code des impôts de la Fédération de Russie.

S'agissant des mécanismes prévus par le Code des impôts de la Fédération de Russie pour la mise en œuvre des dispositions qui y sont établies, il convient de noter que l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie réglemente en détail le mécanisme qui vous permet d'ajuster le montant accepté pour réduire le bénéfice imposable. Toutefois, en ce qui concerne le mécanisme permettant l'application des dispositions de l'art. 269 ​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie aux fins de la retenue à la source sur les revenus d'une organisation étrangère à la source du paiement, un tel mécanisme n'est pas clairement établi par la loi.

L'impôt sur les revenus d'une organisation étrangère est retenu par l'agent fiscal au moment où les revenus lui sont transférés, tandis que le taux de capitalisation doit être déterminé à la dernière date de déclaration de la période de déclaration (fiscale) correspondante afin de calculer le montant maximum des intérêts comptabilisés en charge sur la dette maîtrisée.

Tout le mécanisme de l'art. 269 ​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie se concentre sur les objectifs du calcul des intérêts comptabilisés en charges lors de la formation de l'assiette fiscale russe pour l'impôt sur le revenu. Ni le Code des impôts de la Fédération de Russie ni les accords internationaux ne contiennent de règles pour la mise en œuvre de ces normes, ce qui rend difficile l'application de cette disposition dans la pratique. Il semble qu'il serait plus correct d'utiliser la valeur du coefficient à la dernière date de déclaration de la période de déclaration ou d'imposition précédente, cependant, pour cela, une telle règle doit être inscrite dans la loi.

Les dispositions énoncées du Code des impôts de la Fédération de Russie sont conformes à de nombreux accords internationaux, qui prévoient que si le montant des intérêts relatifs à la créance pour laquelle ils sont payés dépasse le montant qui serait convenu entre le payeur et la personne qui y a effectivement droit, en l'absence de conditions particulières de la transaction, la partie excédentaire du paiement reste imposable conformément aux lois de chaque État.

Cette disposition, par exemple, est contenue dans l'art. 11 Accord avec la République de Finlande visant à éviter la double imposition. Il convient de noter que la formulation de cette disposition n’est pas entièrement réussie, car il n’existe aucun mécanisme pour son application. L'Accord ne précise pas ce qu'il faut entendre par « relations particulières entre les personnes » et « absence de relations particulières », malgré le fait que la responsabilité de l'application de ces relations, comme il sera démontré ci-dessous, incombe automatiquement à l'agent fiscal.

Lors de l'application des dispositions pertinentes des accords internationaux, il convient de prendre en compte toutes les règles de ces accords dans leur intégralité, y compris celles qui définissent les termes « dividendes » et « intérêts ».

Ainsi, conformément à la partie 3 de l'art. 10 de l'Accord pour l'élimination des doubles impositions conclu entre le gouvernement de la Fédération de Russie et le gouvernement de la République d'Arménie, le terme « dividendes » désigne les revenus de toutes actions ou autres droits, à l'exception des créances, donnant droit à participer aux bénéfices, ainsi qu'aux revenus d'autres droits soumis aux mêmes réglementation fiscale, en tant que revenus d'actions conformément à la législation de l'État dont l'entreprise distributrice des bénéfices est un résident.

Des dispositions similaires sont également incluses dans des accords avec la Belgique, l'Allemagne, le Canada et quelques autres.

Ainsi, conformément aux dispositions d'un certain nombre d'accords, les intérêts ne peuvent pas inclure les intérêts qui, en vertu des accords, sont qualifiés de dividendes. Cependant, cette procédure n'est généralement pas acceptée.

Il semble que si dans accord international Si les intérêts sont définis avec précision, les règles de sous-capitalisation ne devraient pas s’appliquer à l’imposition de ces intérêts, à moins qu’un accord spécifique n’en dispose expressément autrement.

Il convient de noter que même si le taux d'imposition sur le revenu est réduit à 15% par rapport au taux d'imposition de 20% retenu sur Le revenu d'intérêts, en général, tant pour le payeur que pour le bénéficiaire de ces intérêts, ce régime est moins attractif que le régime de taxation des intérêts. Le fait est que les intérêts reclassés en dividendes ne réduisent pas le bénéfice imposable du débiteur et, en règle générale, ne sont pas soumis à une exonération totale d'impôt en Russie sur la base des traités internationaux.

En comparant la procédure d'imposition des intérêts et de comptabilisation de ceux-ci aux fins de l'impôt sur le revenu établie par la législation et les accords nationaux, nous pouvons conclure que les traités internationaux peuvent prévoir une procédure différente pour imputer les intérêts des titres de créance aux dépenses.

Ainsi, l'article 3 du Protocole à l'Accord entre la Fédération de Russie et le Gouvernement allemand visant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et sur la propriété en date du 29 mai 1996 prévoit que le montant des intérêts payés par une société qui est un résident d'un État contractant et à laquelle participe un résident d'un autre État contractant est soumis à une déduction illimitée dans le calcul des bénéfices imposables de cette société dans le premier État, que ces montants d'intérêt soient ou non payés à la banque ou à une autre personne et quelle que soit la durée du prêt.

Une telle déduction ne peut toutefois excéder les montants « qui seraient convenus par des entreprises indépendantes dans des conditions comparables ».

Il est possible de comparer la disposition spécifiée d'un traité international et la législation nationale sous deux aspects :

• selon la procédure de comptabilisation des intérêts fiscaux, selon le type de prêt ;
• selon la procédure de comptabilisation fiscale des intérêts, en fonction de leur valeur.

Après avoir comparé les dispositions de l'accord et les normes du Code des impôts de la Fédération de Russie, nous pouvons conclure que, selon le type de prêt, la législation nationale n'établit pas de procédure de comptabilisation des montants d'intérêts à des fins fiscales différente de celle prévu par le Protocole. Étant donné que les dépenses sont comptabilisées comme des intérêts courus sur un titre de créance de tout type, contrairement à la législation auparavant en vigueur sur l'imposition des bénéfices, les organisations russes acceptent comme dépenses tous les intérêts, à condition qu'ils soient payés sur des titres empruntés utilisés pour mener des activités visant à générer revenus ( Clause 1 de l'article 252 du Code des impôts de la Fédération de Russie), y compris les salaires payés organisations non bancaires, ainsi que pour les prêts utilisés à des fins étrangères. Dans le même temps, il semble qu'il soit toujours nécessaire de prendre en compte que, contrairement aux dispositions du Protocole, selon les normes de la législation nationale, si le prêt est utilisé à des fins non liées aux activités commerciales, ces dépenses ne peut pas être considéré comme une diminution du revenu.

Quant aux normes législatives fixant la procédure de comptabilisation des intérêts de l'impôt sur le revenu en fonction de leur montant, on constate certaines différences. Comme indiqué précédemment, le Protocole établit que les montants d'intérêt acceptés à des fins fiscales ne doivent pas dépasser les montants qui seraient convenus par des entreprises indépendantes dans des conditions comparables.

L'objectif de ces dispositions est le même : éliminer l'impact possible sur obligations fiscales le facteur de dépendance du contribuable à l'égard de la personne en faveur de laquelle il paie des intérêts, ou d'autres facteurs influençant le montant des intérêts. De plus, si le Code des impôts de la Fédération de Russie établit une procédure détaillée pour déterminer le montant des intérêts (article 269 du Code des impôts de la Fédération de Russie), l'accord ne réglemente pas le mécanisme de comparaison du montant réel des intérêts payés avec le montant qui peut être accepté à des fins fiscales, ce qui complique considérablement son application.

Une étude détaillée des normes du Code des impôts de la Fédération de Russie nous permet de conclure que la disposition en question du Code des impôts est inapplicable à la détermination du montant maximum des intérêts et qu'elle est contraire aux principes généraux de la législation fiscale russe. Oui, l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie établit une procédure générale et spéciale pour contrôler le montant des intérêts attribués aux dépenses. En règle générale, les dépenses sont comptabilisées comme intérêts courus sur un titre de créance de tout type, à condition que le montant des intérêts courus par le contribuable sur le titre de créance ne s'écarte pas de manière significative du niveau moyen des intérêts facturés sur les titres de créance émis dans le même trimestre à des conditions comparables. Les titres de créance émis à des conditions comparables désignent les titres de créance émis dans la même devise, aux mêmes conditions, pour des montants comparables, contre des garanties similaires. Dans ce cas, un écart significatif dans le montant des intérêts courus est considéré comme un écart de plus de 20 % à la hausse ou à la baisse par rapport au niveau moyen des intérêts courus sur des titres de créance similaires.

En l'absence de titres de créance émis au cours du même trimestre à des conditions comparables, et également au choix du contribuable, le montant maximum des intérêts comptabilisés en charge est pris égal au taux de refinancement de la Banque centrale de la Fédération de Russie, majoré de 1,1 fois - lors de l'émission d'un titre de créance en roubles et égal à 15 % - sur les titres de créance en devises étrangères.

Conformément à une procédure spéciale, c'est-à-dire si le contribuable - une organisation russe a une dette impayée au titre d'un titre de créance envers une organisation étrangère détenant plus de 20 % capital autorisé de cette organisation russe, où le montant de l'encours de la dette est plus de trois fois la différence entre le montant de l'actif et le montant du passif, des intérêts peuvent être comptabilisés en charges dont le montant n'excède pas le montant des intérêts maximaux calculés sur la base de l'article 2 de l'art. 269 ​​​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie.

Comme le montrent les études sur la procédure établie pour le calcul des intérêts maximaux, les montants d'intérêts réellement accumulés peuvent être acceptés à des fins fiscales si le ratio de capitalisation est égal ou inférieur à un. Cette condition est remplie si le montant de la dette concernée est égal ou inférieur à équité, la part correspondante de l'investisseur étranger dans le capital autorisé de l'organisation contribuable<7>.

<7>Fiscalité des sociétés étrangères en Russie : Collecte de documents issus de la pratique répressive. Numéro 1. / Comp. E.V. Ovtcharova. - M. : Statut, 2004. P. 47.

Ainsi, il s'avère que les mécanismes de détermination des taux d'intérêt maximaux ne dépendent pas de facteurs économiques affectant la valeur marchande des fonds empruntés.

La procédure de calcul des intérêts maximaux établie par l'article à l'étude contredit le paragraphe 1 de l'art. 252 du Code des impôts de la Fédération de Russie, selon lequel les dépenses raisonnables et économiquement justifiées sont comptabilisées en dépenses.

Des conditions comparables dont des parties indépendantes à la transaction auraient pris en compte lors de la conclusion de la transaction ne sont pas prises en compte pour déterminer le montant des intérêts maximaux. De plus, la procédure établie pour contrôler le montant des intérêts contredit les paragraphes 2 et 3 de l'art. 3 du Code des impôts de la Fédération de Russie, selon lequel les impôts ne peuvent être discriminatoires et arbitraires et doivent avoir une justification économique.

De ce qui précède, il s'ensuit que la procédure spéciale établie par la législation russe pour la comptabilisation des dépenses à des fins fiscales contredit les règles établies par le protocole à la convention de double imposition et ne devrait pas être appliquée. De plus, cette procédure contredit également les principes généraux de fiscalité établis par la législation russe et complique les activités des contribuables. Il s'avère que, puisque la procédure particulière de calcul des intérêts maximaux établie par l'article 2 de l'art. 269 ​​​​du Code des impôts de la Fédération de Russie n'est pas applicable dans le cas considéré ; il n'y a pas de requalification de la différence positive entre les dépenses à payer et les dépenses marginales, et l'imposition des revenus d'un résident allemand, y compris les montants excédentaires, doit être effectué selon les règles du paragraphe 1 de l'art. 11 Accords - "Intérêts".

La Convention contre la double imposition entre le gouvernement de la Fédération de Russie et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord contient également certaines précisions concernant l'imposition des revenus d'intérêts. Ainsi, conformément à la partie 6 de l'art. 11 du Traité, les règles relatives à la taxation des intérêts contenues dans le présent contrat ne s'appliquent pas si le but principal ou l'un des buts principaux de toute personne engagée dans la création ou le transfert d'une créance pour laquelle des intérêts sont payés est le désir de profiter d'un tel contrat à travers une telle création ou transfert. Ce type de clause ne se retrouve pas dans d'autres traités et semblerait également poser des difficultés dans l'application de la clause relative à l'impôt sur les intérêts dans son ensemble. Il s'avère que l'agent fiscal, tenu de retenir le montant de l'impôt et essentiellement responsable de l'application de la convention fiscale, en plus de vérifier les documents prévus par le Code des impôts de la Fédération de Russie, est chargé de l'obligation d'évaluer le rôle élément fiscal parmi les finalités de la personne qui crée ou transfère le titre de créance.

La législation fiscale ne contient pas de critères permettant de déterminer la finalité principale ou l'une des finalités principales d'une personne. Par conséquent, ces critères doivent être développés par la pratique et peuvent conduire à des abus de la part des autorités fiscales. Le but de telles dispositions est évident, mais leur formulation semble très malheureuse, car elle suppose l'extension de la compétence de l'administration fiscale pour déterminer et identifier les finalités de l'activité commerciale, ce qui ouvre la voie à l'arbitraire.

En conclusion, il convient de noter que, malgré le fait que la perception des doubles impôts soit certainement injuste, la question de l'opportunité de conclure des conventions fiscales se pose également dans les travaux des juristes modernes.<8>. Une convention fiscale peut apporter des avantages supplémentaires aux étrangers sur son territoire, qui deviennent ainsi plus compétitifs par rapport aux producteurs locaux. En outre, l’accord peut être utilisé pour alléger la pression fiscale, ce qui n’a pas toujours un effet favorable.

<8>Trofimov V.N. Conventions de double imposition : problèmes de ratification. // Législation. 1998. N 6.

Avant de conclure convention fiscale, chaque État évalue quelles activités et dans quelle mesure ses citoyens ou organisations exercent ou ont l'intention d'exercer sur le territoire d'un autre État, ainsi que quelles activités sont exercées par les citoyens d'un autre État sur son propre territoire. En conséquence, il devient clair quel montant d’impôt peut être collecté. C'est seulement dans ce cas que l'accord devient économiquement équilibré et mutuellement avantageux. Bien entendu, lors des négociations, chaque partie s'efforce d'obtenir de telles dispositions afin de mieux protéger ses intérêts, mais cela conduit au fait que l'accord devient plus avantageux pour une partie et moins bénéfique pour l'autre. C'est pourquoi, afin d'éviter de telles erreurs, une étude complète, approfondie et détaillée des bases économiques de la prochaine signature de l'accord est nécessaire. Un exemple d'un tel travail lors de la conclusion d'un accord est l'accord avec la Turquie. Les experts ayant travaillé sur la convention de double imposition soumise à la ratification de la Turquie ont attiré l'attention sur le fait qu'elle prévoyait d'importantes avantages fiscaux pendant les travaux de construction. Bien entendu, cela s’applique davantage aux nombreux travailleurs turcs en Russie qu’aux travailleurs russes en Turquie. En conséquence, la ratification du traité a été refusée<9>.

<9>Trofimov V.N. Juste là.

Il est fort possible qu'en raison des traités en vigueur, le montant des impôts non perçus auprès des étrangers sur notre territoire, ainsi que des Russes à l'étranger, dépasse le montant positif pour la Russie. effet économique des activités de nos entreprises dans d’autres pays et étrangères dans notre pays. Il est probable qu’une évaluation plus précise de cette situation sera réalisée au fil du temps. Entre-temps, le gouvernement de la Fédération de Russie s’oriente vers la conclusion de tels accords.

Un autre problème majeur qui se pose lors de la ratification de tels traités est lié à la langue dans laquelle ils sont conclus. Il existe généralement trois langues de ce type : le russe, la langue de la contrepartie, et la troisième est l'anglais. Selon les termes du contrat, en cas de contradiction, la norme est le texte anglais. Cela soulève des questions liées au processus de ratification. Cela serait plus simple si tous les accords avaient la même force juridique et, en cas de litige, il serait possible de défendre une interprétation favorable. Cependant, lorsqu'une troisième langue prévaut, cette technique de ratification n'est pas possible.

Par exemple, après une étude approfondie du traité avec Israël, les experts ont découvert que dans le texte russe, il n'y a aucune mention de l'une des taxes contenues dans la version anglaise.<10>.

<10>Trofimov V.N. Juste là.

Pour les raisons ci-dessus, il est proposé de soumettre à la ratification, outre le texte russe, le texte anglais. D'une part, cela peut être considéré comme une solution au problème, d'autre part, la liste des exigences auxquelles doit répondre un député de la Douma d'État de la Fédération de Russie n'inclut pas la connaissance de l'anglais.

Pour éliminer la contradiction existante, la seule solution semble être d'inclure dans les accords une disposition selon laquelle aucune langue n'a la primauté. Dans ce cas, la partie russe interprétera l’accord dans le sens qui lui est donné en langue russe.

Il convient de noter que le décret du gouvernement de la Fédération de Russie du 28 mai 1992 N 352 « Sur la conclusion d'accords intergouvernementaux visant à éviter la double imposition des revenus et des biens » prévoit la possibilité de conclure des accords uniquement en deux langues. qui ont la même validité.

Bien entendu, lors de l’application des traités, se pose le problème de l’utilisation d’un grand nombre de termes inconnus de la législation russe. Par exemple, les termes mentionnés précédemment « résident », « résidence permanente », un nouveau sens par rapport à la législation russe est souvent donné à des concepts tels que « immobilier », « dividendes », « redevances », des concepts tels que « services professionnels ». , "rente", "lieu Gestion efficace"etc. Cependant, il ne faut pas oublier que les accords sont une sorte de compromis entre les législations de deux États et apportent une conception alternative à celles contenues dans la législation de chacun d'eux. Ainsi, il ne faut pas parler des lacunes des traités internationaux , mais plutôt sur les lacunes et l'incapacité de s'y adapter droit fiscal national De ce qui précède, il s'ensuit que dans la législation nationale, l'appareil conceptuel et les procédures d'application des conventions de double imposition ne sont pas suffisamment développés.

S.E. Neustadt

Demandeur

Institut international de gestion MGIMO(U)